甲供材算营业税时提供的材料是否按含税价计入营业额中？

所谓“甲供材料”建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。对于甲供材的税务处理问题，应该将在政策上是比较明确的。但是由于对于甲供材如何进行会计处理，一直没有非常明确的规定，这就带来了开票的问题，以及随着而来的其他税收问题。下面，我们分两个部分和大家来解读一下甲供材的税收处理问题。第一部分，我们和大家解读一下甲供材如何征税的相关规定；第二部分我们和大家来探讨一下对于甲供材不同的会计处理方法衍生出来的开票问题以及随之而来的相关税收处理问题，并提出相关的意见和建议。第一部分：甲供材征税的相关规定甲供材征税问题主要指的就是甲供材如何征收营业税的问题。营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内。营业税“建筑业”税目中包含以下几个项目：①建筑、②安装、③修缮、④装饰、⑤其他工程作业。实施细则》第十八条，将①建筑、③修缮、④装饰这三个项目中的甲供材都纳入了营业税的征税范围，剩余的两个是安装和其他工程作业。对于其他工程作业，在《财政部国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知》财税字「1995」045号第一条规定：“纳税人从事建筑安装工程作业中的其他工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款在内。因此，剩余的就是”安装“项目了。从实际看，安装项目涉及甲供的主要是设备，材料较少，但是实务中，安装工程中涉及到甲供材的，税务机关一般也是要求并入营业税的计税营业额征收营业税的。因此，总结下来就是一句话，无论建设方和施工方如何进行结算，甲供材都要并入施工方的营业税的计税营业额征收营业税。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将”包工包料“的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。以上是对甲供材征收营业税的一些最基本的政策规定，近几年，财政部和国家税务总局对于甲供材征收营业税问题又出台了一些新的规定，大家也必须要关注的：1、甲供设备不征收营业税。根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，对于安装工程，如果安装的设备价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。不作为工程产值的，不征收营业税。而根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》财税「2003」16号文的规定：“其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。且具体设备名单可由省地方税务机关根据各自实际情况进行列举。这里说的是设备，和我们甲供材有什么关系呢。实际关系还是很大的，对于甲供物资，有些是材料，有些是设备，根据财税「2003」16号文的规定，设备不并入营业额征收营业税，但材料要并入营业额征收营业税。所以问题的关键就是如何界定材料和设备的区别。这个看似简单，但在实务中往往很困难。比如象光缆、线缆，以前大家可能都将其视同为材料，而16号文则界定为设备。而且16号文授权了省级地方税务局进行设备的认定，这对于解决纳税人对材料和设备的认定上的争议很有帮组。2、装饰工程中甲供材不再并入营业额征收营业税。根据2006年8月17日《财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》财税「2006」114号文的规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入，只是开票金额的差异，模式一，施工方按1200万开票，模式二按1000万开票。但问题还远远没有完。我们考虑了建设方的问题后，就要考虑一下施工方的会计和税务处理问题了。模式一，施工方收到材料时借：工程物资200万元　贷：预收账款200万元施工方将工程物资用于工程时借：工程施工――合同成本200万元　贷：工程物资200万元按工程进度确认合同毛利，主营业务收入和主营业务成本：借：工程施工――合同毛利主营业务成本　贷：主营业务收入这里，对于施工企业就出现了一个问题，施工企业按1200万开具建筑施工发票给建设方，按1200元在账面上确认收入，但对于200万这部分的甲供材，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本。对于这部分，施工企业在计算企业所得税时如何扣除是一个大问题。为了解决这个问题，就出现了以下两种解决方式：1、施工方对于甲供材发票入成本的问题，由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。2、部分国税机关认为这是转售业务：即建设单位外购物资转售给施工企业，施工企业最后开总的发票向建设单位结算，对建设单位应征收增值税，至于进项税款当然能够得到抵扣。这样，施工企业就能取得材料的发票了，但是建设方则必须对材料的销售缴纳增值税。我们认为，这种处理方法是非常错误的。建设单位购买的材料给施工方最终还是用于建设单位自己的工程，实际上是一种自用行为，不能视为转售业务征收增值税。但是在实务中，第一种处理方式往往得不到某些税务机关的认可，他们机械的认为只有取得发票才能入账，其实根据《企业所得税扣除管理办法》规定，企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证，况且是真实发生的。为了避免与有些税务机关不必要的争议，一些是增值税一般纳税人的建设单位，在购买材料时取得增值税专用发票，并申报抵扣，随后按原价开增值税专用发票给施工方，这些没有差额也不要缴纳增值税。但在实务中，大多数单位并不愿意按这种方式进行处理。在模式二下，由于建设方在发出材料时是直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时，施工方按1000万开票，也就不存在200万甲供材无法取得发票入成本的问题。同时，考虑到税务机关监管不到位的原因，这种会计处理方法还能少缴部分甲供材的营业税，对两方都有利。但是，施工方也要知道，这种情况下，自身承担了很大的风险，如果税务机关发现了，施工方必须要缴纳甲供材营业税，甚至要按偷税进行处罚，同时由于甲供材在工程造价时没有和建设方按规定提税，最终只能是自己承担。由于目前相关法律法规对于甲供材如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种模式都是可以的。从税务机关的角度讲，他们更倾向于采取第一种模式，这样能很好的将甲供材纳税收监管的范围。因此，有些税务机关明确规定，对于工程，建设方不允许直接凭商业发票入工程成本，必须取得建筑业发票入工程成本。否则按未取得合法有效凭证，这部分成本不能提取折旧在企业所得税前扣除。当然，这种规定是否合理有待商榷。但这确实是一种好的监管方法。从企业的角度而言，如果不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，模式一也是比较好的。因为，建设方在发出甲供材时，材料并没有立即用于工程，只是从建设方保管转至施工方保管。从会计处理看，如果建设方将材料发出时，就直接计入工程成本，但实际上材料还没有用于工程或全部用于工程，只是就计入在建工程会导致会计信息的失真。而且，如果采用模式二，施工方在收到材料和发出材料不进行如何会计处理，不利于在工程中对甲供材的使用和监督管理。因此，模式二既不符合会计核算的要求，也满足不了实际管理的需要。但考虑税务监管不到位而产生的避税问题，模式二似乎更优。但我们说过了，这种情况下，风险主要是由施工方承担了。既然模式一对税务机关有利，在不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，对企业也有利，那么我们就要很好的解决模式一下产生的如何处理施工企业甲供材入成本的问题。我们认为采用施工企业根据工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单入成本是完全合情合理，也是合法的，实务上大部分税务机关对这种处理也是非常认可的。按转售模式，由建设方向施工方材料销售发票，从原理上讲就是错误的，在实务中是不可取的。