多层次会计信息披露制度的动因分析

随着经济环境的变化，企业经济业务日益复杂。但长期以来，我国企业会计信息披露不考虑企业的规模也不考虑企业的组织和法律形式，均使用几乎完全相同的信息披露方式，财务报告的审计要求、信息公布的要求也基本一致。这种会计信息披露制度，一方面无法协调信息披露与保密的关系；另一方面加大了中小企业会计信息披露成本，同样导致使用者的成本增加且时效性差，故相关性也不强。因此，改进企业会计信息披露模式的呼声不断涌现。本文对多层次会计信息披露制度的动因进行分析，以期进一步完善我国多层次会计信息披露理论，推动多层次会计信息披露模式在实务中广泛施行，从而对规范我国会计信息披露制度起到应有的作用。

一、多层次会计信息披露制度的基本框架

多层次会计信息披露制度，是一种差异化的会计信息披露制度，指一国政府通过有关的会计准则或法规的规定，对不同规模或行业的企业在编制与提供的会计报表的种类以及要求其披露的会计信息的格式、内容、数量和详尽程度等方面实行有差别待遇的一种制度安排。其含义是针对不同规模、不同组织与法律形式的企业分别编制不同要求的财务报告、分别提出不同的审计和信息公布要求。“多层次”是指会计信息披露程度由低到高的一种差别性。主要体现在财务报告内容与形式、审计要求、公布范围、公布时间等方面。基本规律是：企业规模越大、出资人责任越小、社会影响越广泛，会计信息披露要求越高，会计信息披露越充分。

多层次会计信息披露方式的总体思路是：企业按照企业规模、出资人责任和社会影响等标准分类，然后根据其所属的类型从财务报告、审计要求、信息公开程度等三个方面具体规定会计信息披露要求。

1.企业分类要求

企业按照企业规模、出资人责任和社会影响等标准分类。国际上企业从规模角度划分的标准有按照企业的资产总额、年营业净额和平均雇员人数等，一般将企业划分为小型企业、中型企业和大型企业。从出资人责任和社会影响来划分，那不同的国家划分的企业类型不尽相同，主要有：个人独资企业、合伙企业、有限责任公司、股份有限公司、人合公司等。

2.财务报告要求

财务报告的内容通常包括会计报表、报表附注、财务情况说明书三个部分。从信息披露的“适度性”角度考虑，财务报告分别设置详式报告和简化报告，详式报告要求在编制会计报表、报表附注和财务情况说明书时，应严格按照有关规定进行编制，甚至可以根据具体情况提出进一步的披露要求。简化的财务报告，指财务报告中某些项目的列示可以采用“汇总”的方式处理，其目的是避免过分详细的信息披露。例如：对资产负债表中流动资产的披露可以只分货币资金、存货、应收款、其他流动资产四个项目披露，利润表项目可以将销售成本和各种期间费用、营业收入和其他业务收入分别合并反映。

3.审计要求

审计是对会计信息质量的一种确认，不仅有、无审计会计信息质量不同，而且由谁审计其会计信息质量也有区别。审计要求可以分为任意审计要求和强制审计要求。任意审计要求即企业公布的会计报表可以按自己的意愿选择经过审计或不经过审计；强制审计要求则对其公布的会计报表必须进行审计。其次，对于强制审计要求，还可进一步规定是由一般会计师事务所审计还是由具有一定资格的会计师事务所审计、由一般的注册会计师审计还是由具有一定资格的注册会计师审计。

4.信息公开要求

从信息披露的“适度性”角度考虑，企业会计信息是否公开及公开程度，主要取决于其社会影响。企业与社会公众有着密切的关系，达到一定规模的企业应根据其影响范围分别向当地或全国公布其会计信息。中小企业会计信息的主要使用者多数是政府部门和银行等金融机构，股东较少，债权人也相对集中。所以，一般只需向工商、税务等政府部门以及贷款银行、债权人、投资人公开会计信息，不强制要求对社会公众公开。当企业的规模达到一定程度且社会影响不可忽视时，则强制要求对外公开信息。信息公开主要包括公开的时间要求和特定公开媒体的要求。在公开时间上，不同企业可以规定不同的时间要求，例如年度终了后4个月、6个月、9个月公开等。在特定公开媒体，可以是指明网站、证券报、地方性报纸、地方性政府经济公告等。

二、多层次会计信息披露的动因

多层次会计信息披露是针对现有的会计信息披露体系不考虑企业规模、组织和法律形式，均使用几乎相同的信息披露方式存在的弊端而提出来的一种会计信息披露制度。那么多层次会计信息披露的理论依据也就是动因何在呢？笔者以为主要基于以下考虑。

1.信息披露格式多样化、适量性的需要

目前的披露形式一般是以统一标准格式的报表为主，辅以重要事项说明以及其他相关信息。格式化的披露方式存在着众多弊端。报表是高度汇总的信息，隐藏在报表数字背后的是一连串无法得知的经营活动。尽管人们发展了一系列的报表分析技术，力图通过报表所呈现的数字探寻数字背后的经济实质，但要真正达到目的十分困难。一项一亿元的营业收入，可能是由若干笔经营项目组成，也可能由几百上千笔较小的项目而产生，它们对特定类型的企业可能具有不同的经济含义，格式化会影响用户对信息的准确理解。格式化同时也带来了会计信息可比性的问题。不同类型企业的差异，使得会计数据在汇总财务报表时因财务报表的安排以及内涵的不同而产生不同，使不同类型企业的财务报表缺乏可比性，可比性问题直接影响到报表的使用。此外，披露格式的要求也限制了信息披露内容的范围和完整性。同时还引发了另一个问题，即信息的适量性问题。会计信息披露不足是每个用户都十分关心的问题，没有充分的信息就无法作出正确的决策。由于不同的使用者所要求的信息类型以及信息量千差万别，而信息披露的标准又不能因人而异，为了满足众多信息使用者的需求，只能要求公司尽可能地提供全面、详尽的信息，这又会导致信息过多，不仅增加了企业的披露成本，也增加了用户的使用成本。同时，信息披露并非越多越好，过多过滥的信息也会让使用者无处着手，最相关的信息可能会因湮没于许多琐碎的信息之中而被忽视。这就是我们需要考虑的信息适量性问题。

实施多层次会计信息披露模式在形式上和实质上都可以改变信息披露的方式和内容，克服现行披露体系存在的问题。在多层次会计信息披露模式下，财务报告根据不同企业类型编制而成，因而不再是不分企业类型的统一的、标准化的格式。当然，也可以获得现在通常使用的标准格式的财务报告，只不过它不再是惟一的格式，而只是多种报表格式中的一种。突破了信息披露的报表格式的限制，实际上也扩展了可披露信息的范围和完整性，因此可以更容易地理解数字所代表的经营活动的内容，更全面深入地把握企业的生产经营情况。此外，由于在现行会计信息披露系统下，企业既面对披露不足的批评，又面临披露过多的压力，因而很难协调信息的披露水平，正所谓“吃大锅饭”。而在多层次会计信息披露的模式下，企业不再面临披露过多的压力，既节约了企业为编制和公开披露报表所耗费的成本，也节约了使用者的使用成本。

2.贯彻成本效益原则的需要

根据信息经济学理论，信息与其他任何商品一样，也存在着成本———效益问题。只有信息产生的效益大于信息的成本，信息的生产才具备经济上的合理性。企业对外公开披露的会计信息也是如此。会计信息披露的成本效益原则，就是指会计信息的效益应当超过其成本，否则就不应当提供该项信息。近年来，随着会计准则体系和会计信息披露规范体系的不断完善，企业对外公开披露的信息日益膨胀，导致企业信息披露及相应获取成本大大上升，而提高成本能否产生相应的增量效应，特别是对中小企业而言，自然引起理论界和实务界的广泛关注。

所谓会计信息披露的成本，是指由于企业对外披露会计信息而承担的，包括有形的和无形的代价。会计信息披露的成本主要由初始的编制者（即企业）承担，最终它可以转嫁到用户身上。有形的代价就是有形信息成本是可以用货币计量的，包括为提高、扩大、改进披露而聘用更多的有经验的会计人员，设置更多的组织机构以及由此发生的更多披露费用和管理、审计费用。无形的代价就是无形信息成本是指改变会计披露可能会给公司带来的负效应。会计信息披露成本是制约会计信息披露的主要因素，主要由以下成本项目构成：

（1）初始成本与提供会计信息的成本。初始成本即为建立会计信息系统而发生的成本支出。提供会计信息的成本主要指搜集、处理、审计、装订、传递以及发布信息的成本的总和，和对已披露会计信息的质询进行处理和答复的成本。具体内容包括：必要的办公用品、计算机硬件及财务软件、帐簿费用、会计人员的工资、审计费用等。

（2）诉讼成本。企业可能会因为会计信息披露而引起法律上的争端。如信息的使用者对企业未来发展的潜力非常关注，但企业一般不太愿意披露收益预测方面的信息。因为这些预测值并不完全由企业管理当局的主观意志决定，而且有时与实际的结果相差甚远，信息使用者可能以此为由指控企业所提供的会计信息的误导，并要求补偿其损失。包括案件的立案费、诉讼费、结案费、公关费、律师费和由于诉讼案件使管理人员偏离正常工作状态和精力消耗而产生的损失，以及由于诉讼案件使公司形象在公众中下降所引起的损失。

（3）行政成本。政府采用行政手段（如税收）将企业“超额利润”的部分予以平均化，使不同的主体共享，这种负担就是企业提供会计信息所引起的“行政成本”。

行政成本的存在使企业在披露其会计信息时采取谨慎的态度，以尽量减少麻烦。如经营较好的企业，为避免合法税负以外的政府有关部门的非法摊派，在披露其会计信息时，采用少报、延期上报、故意隐瞒不报等做法来尽量减少甚至扭曲其会计信息的披露。这样信息使用者就有可能得不到相关的具体信息以作出a1的经济决策，从而影响了信息的相关性。

（4）机会成本。指竞争对手、合作单位或工会利用企业披露的会计信息，调整其经营策略或谈判策略，从而使企业处于竞争劣势和谈判劣势所引起的成本。竞争劣势，即企业公开财务报告时因许多相关信息，如产品成本、技术和管理的创新、地区分部的销售额等被竞争对手轻易获取从而帮助竞争者取胜，影响企业的竞争地位，并且会引起更多不利于企业生产经营管理、不利于企业发展的竞争。公开披露会计信息是否会导致竞争劣势主要取决于信息的详略程度和披露时间。相关信息越详细，竞争对手作出的反应就会越准确，带来的竞争劣势也越明显。相关信息披露得过早，部分对手的反应就会更加及时，影响也会越大。相反，倘若披露的程度和时机掌握适当，不但不会产生部分劣势，反而会为自己作免费宣传。谈判劣势，如当供应商或客户掌握了公司较多的会计信息时，如较低的偿债能力、短缺的原材料等，对谈判对手来说是优势，而对披露信息的企业来说，则是信息披露的成本。另外，扩大披露后可能会使工会组织在劳资双方谈判中得到好处。

（5）行为管束成本。当特定披露作出后，可能给企业管理当局带来一定的限制。这在有些管理者看来是一种相当重要的披露成本。如企业公布预测盈利信息后，管理者为了达到目标，可能采取短期行为。相反，企业未能实现预测目标，势必造成投资者及其他使用者对企业的不信任，产生所谓的失信成本。正由于这类成本的存在，企业披露信息时就显得特别谨慎。

多层次会计信息披露制度较好地贯彻了“成本效益原则”。对于大型企业。要求严格按照规定在*5范围内详细披露会计信息，不允许简化编制，也不允许简化审计，信息、披露成本自然比较高。对于中小企业，编制财务报表的时间不仅可以延长，而且报表可以简化、审计可以简略、信息公布范围可以缩小，这样大大减轻了中小企业的财务负担。针对不同规模和社会影响的企业采用不同要求的会计信息披露，这充分体现了会计规范制定的“成本效益原则”。

3.会计信息保密性的需要

近年来，在国内外一系列会计丑闻见诸报端后，公众和监管机构的关注重心挪到了会计信息的充分披露，对会计披露提出了更高、更严的要求。不仅要求公司披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息，如经营战略信息；不仅要求披露定量信息，还要求更多地披露定性信息，如主要指标数据变动的原因；不仅要求披露确定的信息，还要求更多地披露不确定的信息，如金融工具利率和信用风险信息；不仅要求披露历史信息，还要求适度地披露未来的信息，如财务预测报告等等。安然事件以后，美国国会通过了旨在进一步规范证券市场的《2002年萨班斯—奥克斯利法》，其中对于财务信息披露的透明度和及时性做出了更为严格的规定。至此，会计信息的披露仿佛已经到了事无巨细的地步，无怪乎美国有学者惊呼未来的公司将会是“裸体公司”（NakedCprporation）。因此，随着信息披露内容的不断扩充，一个更为严重的问题也正在逐步浮出水面，即对商业秘密的保护问题。然而，由于现有会计信息披露体系对于一些企业视作商业秘密的信息作了强制披露的规定，使得竞争对手可以搭便车，而企业处于竞争劣势的地位。为了对此问题作出更为清晰的判断，首先对商业秘密的定义及特征作一个简要的探讨。对于商业秘密不同国家之间、同一国家不同时期的法律规定都有很大差异。1996年的美国《经济间谍法》规定，所谓商业秘密是指各种形式与类型的财务、商务、科学、技术、经济或工程信息。我国1993年《中华人民共和国反不正当竞争法》将商业秘密定义为“不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经济权利人采取保密措施的技术信息和经营信息”1995年《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》中，对商业秘密的内涵和外延作了更为完整的解释，其中将“能为权利人带来经济利益”解释为“能为权利人带来现实的或者潜在的经济利益或者竞争优势”。

从以上诸多定义中可以看出，商业秘密一般泛指工业、商业和管理三个方面的秘密信息。一般来说，商业秘密可以分为技术秘密和经营秘密。企业财务报告中的信息，如果涉及商业秘密，一般应当归类于经营秘密一类。显然，会计信息的公开与保密是相互矛盾的。多层次会计信息披露是按企业法律形式和规模大小来划分的，企业的规模越大、社会责任越大，则信息披露越充分。这样，“多层次”的会计信息披露方式自然就使中小企业会计信息在披露的同时具备了保密性。