计提金融资产减值准备的会计处理

《企业会计准则2006》(以下简称“新准则”)中指出在资产负债表日，当有客观证据表明金融资产发生减值的，企业应当确认相应的减值损失，计提相应的减值准备。本文从减值准备计提的相似性出发，对每类金融资产减值准备计提的会计处理难点进行了详细分析。

一、持有至到期投资、贷款和应收账款减值准备的计提

持有至到期投资、贷款和应收账款都是以摊余成本后续计量，对此，新准则强调应当按照金融资产的原实际利率折现确定。

例1　20×7年1月1日，A公司购入乙公司发行的债券，面值总额为3000万元，年利率为10％，期限6年，到期一次偿还本金。实际支付价款为3134.59万元，利息按年收取。甲公司划分为持有至到期投资。20×8年12月31日，因乙公司经营出现异常，甲公司预计难以及时收到利息。根据当前掌握的资料，对债券现金流量重新作了估计。预计2×09年至2×12年的四年中将收到现金2400万元，其中2×10年、2×11年将收到现金2000万元、400万元。要求：对20×8年12月31日的资产减值会计做出处理。

根据题中的条件，该债券折价发行。通过计算可得实际利率为9％。20×8年末，摊余成本为3097.2万元(3134.59－17.89－19.5)。此时需要预计未来现值，根据准则的要求必须采用原实际利率即9％对现金利流量进行折现，预计未来现金流量现值1992，23万元(2000×0.84168+400x0.77218)。为此，须确认减值损失1104.97万元(3097.2－1992.23)。

借：资产减值损失　11049700

贷：持有至到期投资减值准备　11049700

确认减值损失之后该债券的摊余成本为1104.97万元(3134.59－17.89－19.5－1104.97)，企业在下年度以此摊余成本按照实际利率9％来确认相应的投资收益。

对以摊余成本计量的金融资产计提减值准备时，还应区分金额的大小进行单独测试或组合测试。对已计提的减值准备，在符合条件时应当予以转回，同时要注意转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

二、可供出售金融资产减值准备的计提

可供出售金融资产减值准备的计提，要将原直接计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。

例2　12x07年初，甲公司购买了一项A公司债券，剩余年限5年，公允价值为950万元，交易成本为11万元，每年按票面利率3％支付利息，次年1月10日支付利息。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金1100万元。甲公司归为可供出售金融资产。2×07年末该债券公允价值为885.66万元，属于暂时下跌。2×08年末A公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2x08年12月31日，该债券的公允价值下降为811.8万元。甲公司预计，该债券的公允价值会持续下跌。要求对与资产减值相关的业务作出会计处理。

2×07年末确认的公允价值变动100万元(985.66－885.66)，2×08年年末该债券的总账余额911.8万元(961+24.66+26.14－100)。确认资产减值损失100万元(911.8－811.8)，将原已确认的公允价值转出，得资产减值准备200万元(100+100)。分录为：

借：资产减值损失　2000000

贷：资本公积——其他资本公积　1000000

可供出金融资产——公允价值变动　1000000

已确认可供出售金融资产减值损失转回应考虑：可供出售债务工具，符合条件的，应当转回计入当期损益；可供出售的权益工具，符合条件也转回，但是也要计入所有者权益账户。

例3　接例2，A公司通过调整产品结构，致使上年发生的财务困难大为好转。2×09年12月31日该债券的公允价值已上升为900万元。

该债券的摊余成本820.45万元[811.8+(33－24.35)]，应转回的金额79.55万元(900—820.45)。作如下分录：

借：可供出售金融资产——公允价值变动　795500

贷：资产减值损失　795500

若是权益工具的转回，则作分录：

借：可供出售金融资产——公允价值变动　795500

贷：资本公积——其他资本公积　795500

三、长期股权投资减值准备的计提

在计提长期股权投资减值准备时，需要区分两类长期股权投资：一是对子公司、联营企业以及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。借记“资产减值损失”；贷记“长期股权投资减值准备”。二是企业拥有的对投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该权益工具投资或衍生金融的账面价值，与按照类是金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失。

其他金融资产的计提，如衍生金融资产减值损准备的计量。与权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，应当采用类似于上述长期股权投资中第二类投资确认减值损失的方法确认减值损失，并且确认的减值损失不得转回。又如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值准备的计提，对于该类金融资产由于其在期末需要对公允价值的变化做出处理，并将其计人当期损益，这样资产减值的损失就已经得到确认，无需再另行确认。