基于生命周期法下环境成本核算体系的研究

随着人类对环境关注程度的增加，环境因素已成为企业竞争的重要指标，各企业把环境成本纳入到会计核算体系中，环境会计也因此走入到我们的视野。然而过去狭义的环境成本只包括了产品的制造阶段，而广义上的环境成本还包括产品研发阶段产生的环境成本及服务与处理阶段的环境成本，上述三个阶段构成了产品的整个生命周期，本文将基于生命周期理论研究环境成本核算体系。

一、研究背景和意义

1993年，国际标准化组织(ISO)制定了一系列环境管理标准体系(ISO14000系列)，现已正式颁布的有8个标准，其中最重要的有5个，包括ISO14001《环境管理体系——规范及使用指南》，ISO14004《环境管理体系——原则、体系和支持技术指南》，ISO14010《环境审核指南——通用原则》，ISO14011《环境审核指南——审核程序》以及ISO14012《环境审核指南——环境审核员资格要求》。这些标准对企业环境管理做出原则性的框架性规定，对如何达到这些环境规定的要求提供了一种环境管理的指南和模式，但从ISO14000系列标准对环境成本问题的阐述可知，这些标准都没有明确企业必须进行环境成本核算，对环境成本的标准也未作规定，使得企业环境成本的核算没有一致性和可比性。因此，亟待建立一套关于企业环境成本核算与控制的方案。企业传统成本核算具有一定局限性，按照传统财务会计的理论，成本是指企业在生产经营过程中各种经济资源价值耗费进行对象化的数额，在此强调以经济资源为主进行成本核算，而实际上当前很多企业都是以自然资源的消耗换来企业利润的增长的，企业在成本核算中并未将其考虑进去，因此传统成本核算是不真实的，进而在产品定价上也会出现偏差。具体而言，企业核算的范围有了扩展，扩大到研发以及服务与处理阶段，同时引起成本核算的一系列变化，我们要根据产品所处的阶段不同对其产生的环境成本进行核算、计量与披露。

二、生命周期基本理论

产品生命周期是指从产品的最初研发直至消亡整个过程所经历的期间。从生产者角度看，一个产品的生产，原材料购进后，经过工厂的制造、加工，形成半成品和产成品，最后包装，经过验收入库的完整过程，这个过程由生产者来完成，可称之为“产品生产周期”或“制造周期”。对整个企业来讲，则要经历创意过程，然后经历研究与开发、设计、制造和营销，即从产品产生到交付顾客的整个过程，这个过程由经营企业来完成，可称之为“企业产品生命周期过程”。从顾客角度看，自产品购入经过使用磨损直至报废的过程是产品的使用周期，这也是生产者售后服务的过程，这一过程加上研发、制造和营销过程可称之为“顾客产品生命周期”。从社会角度看，任何产品都要经过研发、营销、顾客使用和产品废弃等几个阶段，这一完整的过程又可称之为“社会产品生命周期”。因此，可采用生命周期成本计算，其基本思想是对环境成本加以确认、计量、记录和报告时，应当立足于产品的生命周期全过程，对产品设计材料加工、仓储、销售、使用、废弃等各个阶段所有内部和外部环境费用加以会计处理。

三、生命周期法下环境成本核算体系

(一)生命周期法下的环境会计成本计量

对环境成本确认的结果予以量化的过程，亦即指在环境成本确认的基础上，对其业务和事项按其特性，采用一定的计量单位和属性，进行数量和金额认定、计算和最终确认的过程。环境成本的计量问题是困扰环境成本会计发展及应用的关键问题，根据产品生命周期的原理我们可以根据其所处的不同阶段按照实际情况采用一些专门的处理方法。

1 研究开发阶段。企业在研究开发阶段就要做好环境预防，对企业环境成本做好事前控制，具体包括：环境资源保护项目的研究、开发、建设、更新费用；社会环境保护公共工程和投资建设、维护、更新费用中由企业负担的部分；企业环保部门的管理费用等。因此在该阶段，企业可采用差额计量法，即指企业在进行环境投资支出时，根据支出总金额减去没有环境保护功能的投资支出的差额来进行计量，其后的折旧额也按这种差额的折旧进入环境成本。

2 生产制造阶段。企业在此阶段会生产出大量产品，与此同时也会排放大量废水、废气、废渣等污染物，对环境造成污染，很多环境问题也产生在此阶段，所以该阶段的环境成本集中在环境污染治理成本和废弃物回收再利用成本等方面。对于环境污染专项治理投资成本的计量也属于全额计量的范畴。废弃物回收再利用成本可以采用按比例分配计量的方法，即将与产品生产密切相关的污染的治理费用，按一定比例分配计入到各产品的制造成本中去。

3 服务及处置阶段。该阶段的环境成本包括产品在使用时对环境造成污染产生的环境成本以及产品报废处置时产生的环境成本，这些环境成本我们可以类比产品制造阶段的环境污染专项治理投资成本和废弃物回收再利用成本，分别采用全额计量法和按比例分配计量的方法。

(二)生命周期法下的环境会计成本核算

结合生命周期思想分阶段核算的企业环境成本，更能全面考虑其产品在各个阶段的特色，从而提供详细的与环境决策相关的信息。

1 研究开发阶段。产品生命周期成本的计算实质上是一种预算，因为很多产品或设备使用的时间都比较长，他们投入使用后的使用和维修成本以至最终的处置成本大多是相关领域专家的估计，所使用的只能是近似值运用生命周期预算。在产品的整个生命周期里，研究开发阶段的成本决定了产品80％的成本，因此该阶段产生一定比例的环境成本，我们采取相应的办法进行核算，所以我们可设立成本的目标即利用目标成本法对该阶段的成本进行核算。采用基于价值的目标成本法以所能实现的价值为导向，进行目标成本管理，即按照供应链上各种作业活动创造价值的比例分摊目标成本，采用目标成本法能有效降低环境成本，加强产品价格竞争。

2 生产制造阶段。企业在生产制造过程中产生大量废水、废气、固体废弃物并向环境排放。由于环境容量的有限性，当这些废水、废气、固体废弃物等超过环境容量的有限能力时，就会出现环境污染问题。为改变这种状况，作为社会管理者的国家出台了一系列的环境保护法规和政策，促使企业加强废弃物的再利用，从而将废弃物排放控制在环境容量的范围之内，这样就产生了企业在该阶段的环境成本。因此可采用改善成本法对企业在该阶段的环境成本进行前馈型管理，通过预期的成本降低需要来制定产品成本的降低目标，而不是当成本超标已经发生后才做出反应。这样，可以使成本降低压力持续于整个的产品生命周期。

3 服务及处置阶段。产品在售出后开始为消费者服务以及在服务结束后要对其进行报废处置，在此阶段会因为产品的品质质量因素不同程度的对环境造成影响，这时的作为企业外部缺陷成本的环境成本也应该由企业考虑，由于这种成本源于产品质量，暂且可利用质量成本法对其进行核算。

(三)生命周期法下的环境会计成本披露

目前，众多公司在披露环境信息时，并没有共同接受和依据的专业标准，环境报告中还缺少比较有效的财务信息，因而环境会计及环境审计都有待发展。鉴于此，提出运用生命周期法对环境会计成本进行不同阶段的披露，在具备资产负债表、利润表和现金流量表的基础上，建立企业的环境成本报表及附注。

1 研究开发阶段。由于以上对环境成本核算和环境成本计量的研究，在对该阶段的环境信息披露时要反映这两点，将研究开发阶段的所耗费的环境成本在报表中体现，对于成本核算中的目标成本法和成本计量采用的差额计量法和全额计量法在附注进行披露。同时，企业在本阶段为了节约环境成本会研制一些新方法和新技术，这些方法和技术也应该进行披露，对外公开。但在公开之前企业应将新技术申请专利，并将该专利价值写入环境成本报表，这样不仅形成了其自身的无形资产，保护了企业，而且也会鼓励企业进行技术创新。

2 生产制造阶段。对于该阶段的环境成本信息的披露我们同样结合前面的研究，先把核算计量的实际价值计入环境成本报表，另一方面在附注中披露企业在生产制造阶段的环境成本核算采用的改善成本法和成本计量采用的差额计量和按比例分配计量。报表附注中应披露记入损益的金额，并区分为经营和非经营产生的环境成本，还应按适合企业经营性质和规模的方式进行分析，或按环境问题的类型进行分析，或同时按以上两种方式进行分析。由于不遵守环境法规而被判处的罚款以及由于以往环境污染和损害造成损失或伤害而对第三方的赔偿，与其他形式的环境成本不同，它们不对企业提供任何利益或回报，因而应单独在报表中披露。

3 服务与处置阶段。服务与处置阶段产生的环境成本属于外部成本，外部成本对企业来说并不好确切计量，我们只能采用类比方法，与前两个阶段进行比较来计量，计量的实际价值进入环境成本报表，环境成本的核算计量方法都应在环境成本报表附注中进行披露，这个阶段的环境成本也可以按产生的环境问题类型分类，确认的项目类型分为排放污液的处理；废物、废气和空气污染的处理；固体废物的处理，场地恢复，修复。这些分类我们也应该在环境报表附注中说明，进而使报表使用者能更好的了解企业在环境成本方面所采用的一些方法。

环境问题不仅是一个会计问题，更是一个可持续发展问题。强化企业环境成本意识，加大企业环境保护的投入，将环境保护的理念贯穿产品生命周期的始终是企业在今后市场竞争中的有利突破点，也是今后企业发展的趋势。