销售合同中销货方行使不安抗辩权的会计确认探讨

不安抗辩权是合同履行中当事人的特别权利之一。我国《合同法》第68条规定，先履行债务人在有确切证据证明后履行债务人有可能不履行或不能履行约定的债务时，有暂时中止履行自己义务的权利。在商品交易合同中，假定提供商品一方为先履行债务人，接受商品一方即购货方为后履行债务人。如果在合同履行中，销货方行使不安抗辩权，对其收入确认等会计处理将产生影响。

一、不安抗辩权行使要件

对于先行给付一方来说，行使不安抗辩权是一种自我保护的良策。当事人行使不安抗辩权必须具备以下要件：（1）同一合同双方互负债务，且债务履行有先后顺序。（2）在合同订立后，后履行一方的履行能力明显降低，有不能履行的现实危险。如后履行一方有经营状况严重恶化，转移财产，抽逃资金，以逃避债务，丧失商业信誉等情形。当事人没有确切证据而中止履行的，属于违约行为。（3）后履行一方未能对这种危险提供适当担保。

二、企业商品销售收入确认条件

《企业会计准则第十四号——收入准则》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件时，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相关的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。（3）收入的金额能够可靠地计量。（4）相关的经济利益很可能流入企业。（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

三、行使不安抗辩权对企业收入确认的影响

由此可见，先履行债务人如行使不安抗辩权，将暂时中止履行债务。按先履行债务人行使不安抗辩权时是否已开始履行债务，有两种可能性，对应不同会计处理：

*9，先履行债务人在开始履行债务前，有证据证明后履行债务人有可能不履行或不能履行约定的债务时，有中止履行自己义务的权利。此时，商品尚未发出，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移给购货方，仍归供货方即先履行债务人享有。不满足收入确认条件，企业财务部门不能确认收入，不进行会计处理。

第二，先履行债务方已经开始履行债务，但有证据表明后履行债务人有可能不履行或不能履行约定的债务，可以暂时中止履行自己的义务。如销货方商品已经发出，与货物所有权有关的风险和报酬已经开始转移给购货方。

企业会计准则规定，与销售商品有关的销售收入不能流入企业时，不应确认收入。即如果企业商品销售收入收回的可能性低于不能收回的可能性，企业不能确认相关销售收入。财政部会计司编写组对相关利益很可能流入企业的解释是：企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明相关经济利益很可能流入企业。但是，如果企业判断商品销售收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备，确认坏账损失。如果企业根据以往和买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。

此时，即使先履行债务方已经开始履行债务，但根据以往直接经验判断买方即后履行债务方信誉较差，或在供货过程中得知对方经营状况严重恶化，属于可由先履行债务人行使不安抗辩权情形，中止合同履行。先履行债务方即供货方不确认销售收入。但需要进行相关会计处理：

借：发出商品

贷：库存商品

行使不安抗辩权后，先履行债务方中止履行合同，应及时通知对方。对方提供适当担保后，应当恢复履行合同。如果对方或第三人作为担保人与先履行债务方签订相关担保合同或在商品交易合同中制定相关担保条款，合同继续履行，供货方如约供货，并进行相关会计处理。

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

借：主营业务税金及附加

贷：应交税费—应交消税费

借：主营业务成本

贷：发出商品

如果中止履行后，后履行债务人在合理期限内未恢复履行能力并未提供适当担保的，中止履行一方可以解除合同。合同解除后，尚未履行的，终止履行。供货方此时不需进行相关会计处理。已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施，并有权要求赔偿损失。

此时应进行如下会计处理：

借：库存商品

贷：发出商品

如果后履行一方赔偿损失，还应进行如下会计处理：

借：银行存款

贷：营业外收入

因此，在商品交易合同中，如果供货方是先履行债务人，购货方是后履行债务人。如果供货方有证据证明购货方有可能不履行或不能履行约定的债务，有中止履行义务的权利。是为不安抗辩权。供货方行使不安抗辩权后，将中止履行自己义务，相应地，不确认商品销售收入。但如果供货方已经开始履行供货，需作发出商品的会计处理。

四、相关问题探讨

1.增值税、消费税相关问题。按《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》有关纳税义务发生时间的规定，先履行债务方如果没有发生纳税义务，不需要进行增值税与消费税的会计处理。如果发生了纳税义务，会计处理如下：

（1）增值税。

借：应收账款—应收销项税额

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）

（2）消费税。

借：主营业务税金及附加

贷：应交税费—应交消费税

2.行使不安抗辩权与盈余管理。由以上分析可知，如果销货企业是商品销售合同中的先履行债务方，行使不安抗辩权后，在合理期限内，对方没有做出是否提供担保的回应前，不管商品有没有发出，不能确认收入，相应不用结转销货成本和确认利润。如果销货企业有进行盈余管理的需要，是否可以通过行使合同法中的不安抗辩权来达到目的？行使不安抗辩权并不解除合同，只是中止合同履行，待合同相对方恢复履行能力或提供相应担保后，恢复履行。不安抗辩权是先履行债务人的权利，可以行使也可以不行使。因此，有可能作为企业进行盈余管理，达到控制利润实现时间的目的。