应正确理解和运用成本效益原则

新审计准则第1621号《对小型被审计单位审计的特殊考虑》第二十五条规定，注册会计师（CPA）实施实质性程序时，应当考虑成本与效益原则。新审计准则指南中也多次出现CPA可以或应当考虑成本效益原则的规定。成本效益原则，可以理解为当企业采用一项内部控制时，必须保证实施此控制所引起的成本增加必须小于其所带来的效益增加。

尽管新审计准则授予CPA在一定前提条件下使用成本效益原则的“权利”，但不能滥用。日常审计实务中，相当多CPA以收费低、时间紧、人力少、任务重、不符合成本效益原则为由，无端缩减审计程序，审计过程中存在不全面、不规范、不认真履行审计程序，不能获取充分、适当审计证据的问题。笔者在对CPA执业质量进行检查时发现，一些CPA对风险评估程序根本不予实施，即使实施，多数仅是写点情况，抄点数据，摆摆样子，体现不出对审计风险的识别、评估和应对，体现不出对审计风险的导向性。一些CPA常常以实施控制测试不符合成本效益原则为由，对符合准则规定而且完全可以实施控制测试程序的不予实施。还有些CPA对重要的实质性程序也仅是进行细节测试，根本不考虑分析程序的运用，而且所谓的细节测试也仅是抄几张被审计单位的会计账页、会计凭证，复印几份盘点表、申报表、重要协议或合同。究其原因，这些CPA都强调了成本效益原则，但实际上，他们对成本效益原则存在着误解和滥用。

由于新审计准则及其指南没有对成本效益原则予以明确定义，这虽是造成许多CPA不能正确理解成本效益原则的重要原因，但不可否认的是，由于相当多CPA仅从有利于自身的角度进行理解和操作，就不可避免地存在着片面和错误。由此可见，正确理解成本效益原则是新审计准则学习和执行中一个重要的问题。

笔者认为，成本效益原则中的成本，是指CPA对拟实施的审计项目所拥有的时间成本和人力成本等审计资源，效益则是指CPA以合理数量的资源（成本）投入达到圆满实现审计目标完成审计任务的目的。所以，成本效益不是指经济效益的高低，更不是指审计收费的高低，而是指CPA在拥有一定审计资源的前提下如何在合理的时间内，以合理（不高也不低）的成本投入达到预期的审计目标，完成既定的审计任务。必须说明的是，由于来源于CPA自身或被审计单位等多方面的原因，CPA的审计不可能完全排除对低成本投入的追求或需要，但CPA的低成本投入必须建立在圆满实现预期审计目标、完成既定审计任务的前提之下。否则，CPA的低成本投入就不具有合理性，就有滥用成本效益原则、违反审计准则的嫌疑。

还必须指出的是，新审计准则及其指南仅是在准则或指南中多次提及CPA可以或应当考虑成本效益原则，但并没有对如何具体运用成本效益原则予以明确规定，对CPA作出不符合成本效益原则的判断必须符合何种前提条件未能明确，如应该履行哪些审计程序、获取哪些审计证据、如何在工作底稿中规范体现对成本效益原则的运用等问题未能予以明确，这些问题还有待CPA在今后的审计实务中作进一步的探索和研究。因此，笔者认为，CPA应该慎重和规范使用成本效益原则，不应动辄以遵循成本效益原则为由随意或无端简化审计程序，即使确实需要运用成本效益原则也必须在审计工作底稿中有必要的分析、判断和说明，如履行了哪些审计程序，获取了哪些审计证据，由此得出不符合成本效益原则的判断和计划省略哪些审计程序的结论等。