作业成本法下成本模块改进的探析

企业在竞争激烈的市场经济条件下，要想生存或谋求发展壮大，除了技术领先、资本雄厚之外，管理在其中起到越来越重要的作用，而成本控制是企业管理活动中永恒的主题，成本控制的直接结果是降低成本，增加利润，从而提升企业管理水平，增强企业核心竞争力。但是，近几年来随着我国经济结构的调整和企业环境的变化，影响企业成本控制的不利因素不断增加，特别是随着农产品价格的迅猛上涨，各种生产资料价格，尤其是石油、钢材、煤炭等产品的价格也创出近几年的新高，企业的成本控制遇到前所未有的压力。知识经济时代的到来，集成制造系统和弹性制造系统的应用、适时生产系统的出现和信息技术的普遍应用影响并冲击着企业的管理方法，企业成本管理的理论与实务也受到了巨大的挑战。

20世纪90年代会计系统嵌入到企业资源系统（Enterprise Resource Planning, ERP），会计实现了和企业业务信息、其他管理信息的集成，给会计领域带来的是从量变到质变的一次飞跃，它对会计流程、会计职能、财权安排、财务组织工作产生了重大影响。传统的ERP成本控制是对生产过程进行监控，这种控制方式在现在生产经营环境下已经不能适应变化了的新情况而陷入困境，由此可见，企业要想有效地实施成本控制，就要运用先进的成本计算方法和管理理念，建立起与之相结合的科学合理的成本核算与成本控制系统，让企业的管理者清楚地掌握公司的成本构架、盈利情况和决策的正确方向，成为企业内部决策的关键支持，从根本上改善企业成本状况，从而真正实现有效的成本控制。为此，笔者在认真分析国内外ERP下成本模块相关研究的基础上，以作业成本管理为切入点，对ERP下的成本模块问题进行了探讨，并做了适当的改进，旨在推动和促进企业ERP的实施与健康发展。

一、作业成本法的基本概念

作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法是建立在“作业”这一基本概念上的，作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

二、ERP下传统的成本计算方法

中国现行工厂支持成本是用两种方法列销的：对于车间水、电、生产控制、设施运转、工装模具、作业之间的调整准备、质量控制、搬运等环节发生的制造费用，由于它们一般难以追溯到具体产品上，因此采用按产品耗用工时或机时进行分配产品成本；对于销售、产品设计、出厂试验等费用，习惯上是作为期间费用直接从当期损益列销。大多数公司采用两步程序分配制造费用。首先将归集起来的辅助生产部门（如动力车间、维修车间等）)费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的费用分配到各产品上去。许多公司在*9步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去做得很简单，多数公司是用直接人工作为分配基础一次分配到位。用直接人工分配制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只生产少数几种产品，构成产品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，少量的制造费用构成产品成本主体的直接人工去分配所导致的扭曲是非常微小的，产品成本信息是比较准确的。现今，随着科技的快速发展，全球性竞争的加剧，我国企业制造和管理环境发生了变化，企业目前正逐步摆脱工业时代的企业色彩，大步迈进国际一体化和网络信息化为主要特征的知识经济时代，企业的生产环境，制造工艺以及管理方式应进行快速根本地转变，比如计算机的广泛应用，企业生产程序设计严密科学，自动化设备等等，这些变化使传统成本分摊方法遇到了两大挑战：

*9，固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。科技进步及导致的资产密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，而设备价值的提高和经济寿命的缩短反映到会计是单位会计期间内固定资产折旧增大。科技进步的另一个后果是需要越来越多掌握现代技术的高素质生产人员。这些人可以以一当十，其结果是传统方法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。

第二，随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。激烈的竞争使得传统的少品种、大批量的生产模式让位于多品种、少批量的生产模式。仔细观察，很多生产支持费与产出并无对应关系，诸如设备调整准备费、生产管理费用、工模具费用、设备及其维护费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时去分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。

三、ABC法下成本计算方法

作业成本法是利用单项成本改进基础上的作业成本核算信息，将“作业”作为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，然后将间接费用按作业量进行分配的一种成本计算方法。其计算过程有两个基本步骤：

（一）选择间接费用归集对象，确认作业成本库

归集在同一作业成本库中的成本费用应该是有相同成本动因引起的。实际工作中可能出现的作业类型可以有购货定单，材料采购，设备维修，存货移动等。当然，在实际工作中企业也应本着重要性原则，选择主要的有影响作用的作业活动为作业成本库，这样不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。

（二）以成本动因为基础，将作业成本分配到产品中

由于成本动因决定了作业的发生，也是各项作业被最终产品消耗的方式和原因，所以成本动因是作业成本分配的a1标准。当然，引起作业发生的成本动因中，必定存在主要因素和次要因素，应选择那些主要的、直接的、容易获得的成本动因，作为分配标准。明确了成本动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用，按成本动因分配到各种产品中，从而计算出最终产品的成本。

（三）ABC法的优点

通过比较作业成本法与现行成本计算方法可以发现，作业成本法有以下优点：

1. 作业成本法分配成本不是单纯根据生产产品数量，而是根据生产产品的作业来分配产品的成本。作业、作业中心、制造中心都可以是成本的计算对象，把成本向作业、作业中心归集可以使企业了解更全面的成本信息，更为突出的是，作业成本法下，成本归集对象还可以是顾客或市场。

2. 在应用作业成本法时，遵循“资源——作业——产品”主线，即作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与最终产品之间的桥梁。正好同理论上“成本”概念相吻合。

3. 作业成本法与传统计算方法的主要差别在制造费用的分摊。作业成本法将成本动因作为分配成本的标准。

从以上分析，我们可以看到作业成本法在理论上明显优越于传统成本法，作业成本法所提供的信息较精确，较现行方法有较高的相关决策性。另一方面，作业成本法不但能提供一系列有意义的非财务信息，而且拓展了成本服务的范围，可以适用于各种相关领域。

四、ABC模块的改进

从以上分析可以看出，有必要对ERP下传统的成本模块进行适当的改造，即引入作业成本法，对企业的各项作业进行计量，充分发挥作业成本法计量成本的先进性，提高企业的成本竞争优势。具体的设计思想如下：

（一）确认和计量耗用企业资源的成本

从存货、工资、固定资产账务处理等子系统取得成本总耗费，将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本，直接计入该特定产品或服务成本，其余部分则列为作业成本。

（二）确认和计量耗用资源的作业

作业是为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动。如定单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。这就需要根据企业的具体经营内容，设定自己的作业内容。

（三）计量作业成本

根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业，计算出各项作业的成本，即作业成本。比如可以从其他子系统里得到材料处理、机器调试的成本作为作业成本。

（四）选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素

一项作业的成本动因往往不只一个，应选择与实耗资源相关程度高且易于量化的成本动因作为分配作业成本，计算产品成本的依据，如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、定单份数、检验次数、流程改变次数等。这些数据可以从其他子系统传输或者本系统输入。

（五）汇集成本库

即将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”，如动力与维护费用可归入一个成本库。

（六）作业成本分配

作业成本分配计算公式为：

分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用成本动因数量。

（七）计算产品成本

将分配某产品的各作业成本（库）分摊成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并汇总，计算该产品的总成本，再将总成本与产品数量相比，计算该产品的单位成本。

根据计算出来的成本动因率和产品（服务）消耗的成本动因数量，计算出产品（服务）的作业成本和单位作业成本：

Cm表示m产品（服务）的总作业成本， C-m表示m产品（服务）的单位作业成本，Rj 表示 j作业成本库成本动因率，Qm j表示 m 产品（服务）耗用j成本动因的数量，Qm表示m产品（服务）耗用的成本动因总数量。其数据处理流程可简单用图1表示。

ABC框架下成本控制与ERP的结合将会在很大程度上提升企业整体成本控制的能力，是在千头万绪的成本控制中，为管理者提出有效的解决方案。虽然二者结合运用的成本很高，导致在小型企业应用可能性很低，但是随着信息技术的不断发展，应用软件开发技术难度和开发成本将持续下降，作为先进的管理思想和模块化管理工具，二者系统的结合应用将会为企业管理作出更大贡献。

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