论环境会计的生态伦理观与会计核算改革

一、引言

可持续发展是马克思主义的科学发展观。从可持续发展的内涵来看，可持续发展具有三个维度：经济、社会、环境。这三个维度密切相关，它们之间相互作用，相互影响。坚持可持续发展，就必须做到经济的可持续发展和环境及社会的可持续发展。

人类的发展历史告诉我们：人们对各自现实利益的追求总是打垮了人类的伟大理性，各利益集团的争斗总是以牺牲人类的总体利益为代价。而由此所带来的严重后果。长期以来却并未引起人们的重视。直到全球环境的恶化危及现实社会中每一个人的生存时，直到社会的动荡造成社会发展的停滞时，人类才在面临的巨大灾害面前惊醒：没有环境和社会的可持续发展，经济发展是不可能持久的。如果人们在经济发展中不顾一切地毁灭了自然生态。人类最终也要被毁灭。

20世纪以来，由于全球环境的迅速恶化，人类深深陷入了环境污染和生态破坏的困境之中。面对严峻的生存困境，各国目前的现实、紧迫选择更着重于对环境与经济的可持续发展的研究，也更着重于对危及全人类和某个国家、某些区域人们生存环境的治理。由此，人们对环境会计展开了深入研究。

二、两种生态伦理观——人类中心主义与非人类中心主义

历史和现实的深刻教训使人们重新深刻反思人与自然的关系。从哲学和伦理学的视角出发。关于人与自然的关系有以下两种不同观点：

(一)人类中心主义

人类中心主义认为，人类自身才是整个世界发展的*6目的，因而忽视大自然的规律、权威与尊严，仅仅以人类自身的价值作为惟一尺度来衡量自然的价值，根本不考虑生态的平衡与和谐。这就是以人类经济发展为惟一目标的狭隘人类中心主义。

以人类经济发展为惟一目标的狭隘人类中心主义是造成灾难性生态状况的认识论根源。“人类中心主义”建设在三种人性观的基础上：1、人是理性动物；2、人是自然界的*6贵者；3、人千方百计满足自身欲望。有学者认为，人作为理性动物，导致了人类征服自然、驾驭自然的狂妄；人是自然界的*6贵者，误以为自己是大自然的主宰；人是满足欲望的动物，疯狂、猖獗地掠夺自然，使人类自觉或不自觉地演出了一场摧残大自然的惨烈悲剧(曹孟勤，2002)。生态危机的深刻根源是人性的危机，是人类中心主义伦理道德和价值观的危机。

(二)非人类中心主义

现代生态学研究证明，人与自然共同构成地球的生态系统，人与自然是地球生态系统的基本成员。这一科学生态观的出现为人与自然的平等性奠定了基础。非人类中心主义正是根据这一现代生态科学的成果，谴责了传统人性观中的理性主义、人类贵族主义、享乐主义，提出人应尊重自然的价值。既肯定自然不仅拥有工具价值，还肯定其拥有不可剥夺的内在价值，并且让自然按其自身的规律和存在方式成长与发展；应赋予自然以权利，尊重大自然的内在价值，维护大地的完整、稳定和美丽；强调应该把人际之间的伦理扩展到人与自然的关系上。把对人的道德关怀延伸到对非人类存在物上，从而提出了新的、革命性的“生态伦理观”。

显然，人们应当反省“人类中心主义”的哲学观和价值观，并且用新的伦理规范来制约人在社会经济活动中的违反自然规律的行为。

三、环境会计开展的现实背景

在人类实践活动中，人类对生态的认识是基于“经济发展——环境破坏——不可持续增长——危及生存”的现实反思，并在此基础上提出了“经济与环境”可持续发展理论。环境会计作为人类可持续发展战略实施的重要管理活动，其基本理论发生了重大变化。环境会计是基于对环境污染进行治理、对被破坏生态进行恢复而发展起来的会计新学科。它是人类对保护生存环境的可持续发展观的重要、急迫的体现，是人类对只核算经济发展的传统会计的修正和革命。同时。它也是具体进行环境资产核算、环境消耗补偿，维护生态平衡的重要手段和工具。

传统会计学只服务于经济发展，未能涵盖环境保护的相关业务。不能收集和提供有关环境数据，这不仅造成环境管理信息缺失，而且可能导致企业关于环境保护方面的决策失误。因此，传统会计学显然是狭隘的“人类中心主义”的产物。而在对环境污染进行治理、对被破坏生态进行恢复中逐步发展起来的环境会计(或称绿色会计)，从会计学的意义上讲是一场革命；从伦理学的意义上讲是对狭隘人类中心主义的反思、批判和忏悔；从现实的意义上讲是对人类中心主义所造成的灾难性后果进行的补救。

四、传统会计与环境会计的要素与基本结构比较

(一)传统会计要素与会计基本结构的缺陷分析

传统会计要素及会计等式是：

资产=权益(债权人权益+所有者权益)(等式1)

收入-费用=利润(等式2)

在等式1中。对资产只承认是某主体拥有的能带来未来经济利益的经济资源。这是一种狭隘的人类中心主义，只承认经济资源而不承认生态资源的缺陷。这既是对传统经济运行方式的现实反映，也加深了人类对生态环境的破坏，千方百计把一切变为“经济资源”；而对权益只承认债权人和所有者拥有权益，不承认社会权益，导致各个主体漠视和践踏社会权益，尤其是社会的生态权益。

在等式2中，只承认收入是企业资产运作的结果，只将费用定义为自身资产价值的耗费，既漠视环境带给企业的效益，也把破坏环境的成本统统推给社会承担，世界环境和中国环境的现状正是传统经济运行的后果。而传统会计一方面反映了这种经济运行方式。另一方面也可以说对环境的加速恶化起到了推波助澜的作用。

(二)环境会计基本结构

环境会计的基本结构可以用以下两个等式表述：

生态资源=社会权益 (等式3)

生态收益-生态成本=生态利润 (等式4)

等式3的意义在于反映了人类对生态的认识在两个方面的飞跃：一是生态资源被承认；二是生态资源是为社会所共有的，社会应该维护生态资源的完整性。如社会只指人类社会，这仍是人类中心主义伦理学的反映，只是视觉的开拓和认识的扩大。

等式4的意义在于提出了人类维护生态环境、保护生态资源的大方向：一是生态资源能够为人类社会带来效益，这个效益能够为人类所认识和确认；二是人类对生态资源的耗费构成生态成本，不仅生态成本要求被反映。还要求必须得到补偿；三是只有生态成本被生态收益全部补偿，社会才能保持可持续发展，如果补偿不全或不能得到补偿，将进一步减少生态资源并使环境进一步恶化；四是在一个会计期间内，只有生态成本被生态收益全部补偿后的剩余才能形成生态利润，生态利润可以用作：改善生态需要增加的投入及人类由生态利润得来的福利，由此人类可以进入良性发展的轨道。

五、环境会计的基本假设

除环境会计基本结构外，环境会计的基本假设也是环境会计基本理论的重要组成部分。环境会计的基本假设包括：

(一)生态资源的有限存量假设

这是建立环境会计的首要基本假设。资源是有限的，越开采就会越少。生态资源的有限性决定了人类不能无限制地开采。对已被过度耗费的存量资源要进行不断的补偿。生态资源的有限性还决定了要用一定的方法对生态资源的存量、流量进行测算、计量、评估、对比等。

(二)生态资源的社会权益假设

生态环境资源应当被看成是整个社会的权益，包括所在地权益、影响地权益和国家权益。而不仅是所在地的权益。这是由生态资源的特点所决定的。任何生态资源都既对当地产生影响又对全局产生影响。由于生态资源的地理属性和发挥其作用的迁移性(如上游的森林状况影响下游的水流量、内蒙的草场退化造成北京的沙尘暴等)。使其对生态资源开采的影响、生态成本的补偿、生态收益的确认都大大超过了地理属性的范围，从而使环境会计的空间范围大大扩展，并呈现出宏观会计的显著特点。

(三)效益相关性假设

生态环境是人类生存和一切经济活动赖以存在的基础，也是任何经济效益获得的基础。良好的生态环境可以使人类社会和人类的经济活动做到可持续发展并产生良好的效益。但由于其生态效益与赖以存在的经济活动效益的普遍联系性和不可剥离性，从而导致人们虽然认识到它的存在却很难单独准确地计量它，因而其生态收益不能靠单个市场交易确认，而要靠建立起多个生态资源变动与效益相关性的模型，通过大规模、多指标、多时点的测定、评估、比较、计量，并通过全国财政补偿机制的建立来实现，并在此基础上形成生态建设和环境会计持续运作模式。

(四)复合计量单位假设

传统会计采用货币作为计量单位，一切会计要素都以货币进行计量。但环境会计却不能被限制只用货币作为计量单位来反映一个流域或领域的生态资源状况，如森林覆盖率、林地规模、等级、草场质量、水土涵养量以及空气质量的改善度、水资源的含沙量、充足度、沙尘暴强度、频率等。因为一个流域或领域的生态资源状况一是很难用货币计量；二是用货币计量反而不能说明问题。但在财政转移支付量和对生态建设的项目投资方面，却又不能不用货币计量。问题在于如何把这两种计量方式统一在环境会计的核算体系里，如何使两者在需要的时候进行转换。

上述环境会计的四大假设，相互关联，形成体系。*9个假设为其奠定了存在基础；第二个假设界定其空间范围；第三个假设保证其持续运作；第四个假设指出其计量特征。

六、环境会计的支持系统

实施环境会计必须首先建立环境会计支持系统。笔者主张建立以两大体系为支柱的环境会计体系：

(一)建立起以生态资源、生态效益、生态成本及生态资源变动与经济效益变动的相关性的评估指标体系和测定模型，并以此作为环境会计的计量及计量支持基础

例如：一公顷某一品种的林地，在一定高度、一定直径、一定密度、一定年限的条件下对水的涵养力、土的保持力、造氧度、对废气的吸纳力到底能值多少价值?上游的治理程度对下游平均利润的增长的相关性如何等，就需要由生态科学家与会计学家、生态资源评估师、工程师进行对话与合作，才能建立起相关性的评估指标体系和测定模型。

(二)建立起全国财政补偿体系和财政转移支付体系，作为环境会计的运行支持基础

环境资源是一个社会的公共品，理应由国家进行保护、维护。国家维护生态资源的财政转移支付资源的来源一是对生态资源的直接耗费者收取生态资源耗用税；二是对生态资源的受益者收取生态资源维护费等。而对于生态资源所在地的农户则要为其创造新的生存手段，变靠开采资源谋生为靠建设生态谋生。

除以上两大体系外，还应形成以全国生态补偿机制和财政转移支付体系为支持和诱导的机制，以企业资金运作为中心进行多重会计循环，并在此体系运作上形成资金市场和投资中心。财政的转移支付可分为两大用途：一是对治理公司(特别是指以生态林建设为主要业务的治理公司)的支付，包括对治理公司的治理成本补偿及对公司治理成果的投资回报(即让治理公司得到生态利润，这样才能既形成完整的环境会计循环，又诱导更多的公司投资于环境治理工程)；二是作为对治理区社会发展的投资，如交通、电力等基础设施及教育、文化、卫生发展等。

七、结论与启示：对于生态伦理学的认识与会计要素的理性选择

由前述可见，纯粹的“人类中心主义”是错误的。笔者认为，人类应克服“狭隘人类中心主义”，走出一条“开明的人类中心主义”(或称弱式人类中心主义、宽广的人类中心主义)的道路。其宗旨是：明确地球生物圈对人类生存的意义，人类应在追求社会利益和生态利益的前提下实现自己的利益。人类与自然相互依存、相互促进。为此。人类就不能以破坏环境来追求眼前的高生活标准。而是要倡导与大自然协调相处的“绿色生活方式”，即走可持续发展道路。

坚持可持续发展道路必须理性选择为其服务的会计核算方法。现行的传统会计具有只承认经济资源而不承认生态资源的缺陷。因而应当改革现行会计核算要素，增加或改用环境会计要素，促使人类维护生态环境、保护生态资源，使社会、经济与环境真正实现可持续发展。也正是从这个意义上说。环境会计是人类生态理性的产物，是人类良知和智慧的产物，也是人类社会可持续发展客观需求的产物。