作业成本法在高校教育成本核算中的应用

运用作业成本法对高校教育成本进行核算，有助于消除不必要的作业，改进作业管理，降低管理成本，提高高校资源使用效益。同时得到较为准确的成本信息，为学费标准的制定、财政经费的核拨、成本需求的预测以及成本—效益分析等提供有力的支持。笔者从作业成本法的特点及其在高校教育成本核算中的适用性入手，对高校教育成本核算实施作业成本法进行了详细论述。

一、高校实施作业成本法的适用性研究

作业成本法在西方企业及高校的应用比较广泛。高等学校在教学、科研、管理等活动中，必然要耗费大量的资源，形成教育成本。准确地进行教育成本核算是各高校追求的目标，并为高校进行管理决策、确定恰当的生均培养成本，以及为国家财政对高校进行财政拨款提供有价值的参考。作业成本法为计量高校学生教育成本提供了新的思路和系统的方法。作业成本法融合了作业管理、过程管理等先进的管理思想，体现了“二维”观念，它不仅是一个成本分配、计算的过程，还通过对作业链、作业和资源动因的分析，为管理者提供引起作业的原因以及作业完成情况等非财务信息。一方面是将为学生提供教育服务的耗费进行归集、分配以及将其对象化的过程，另一方面也是对耗费进行信息反馈和控制的过程，不仅能保证高校教育成本计量的准确性、明晰性，还有利于高校管理者掌握影响教育成本的因素，促使高校有效地控制形成教育成本的整个过程中各环节的支出情况，减少不必要的作业，降低不必要的支出。

二、作业成本法在高校的一般应用程序

作业成本法的一般应用程序分成两个阶段：

*9阶段：将归集的资源费用分配到作业中心。资源是学校提供教育服务所发生耗费的最初形态，资源费用是资源的价值表现形式。根据资源费用的类别归集各种消耗，形成资源库，然后再分配到各作业中心和作业上，形成作业成本库。

把资源费用分配归集到相关作业，首要问题是准确确定资源动因。资源动因是资源被消耗的方式和原因，是把资源费用分配到作业的基本依据，例如，人工按人工学时，材料按消耗的材料数量，电按千瓦时，水按立方米，机器实验设备折旧按机器小时，房屋建筑物折旧按使用面积等。作业成本库就是根据资源动因一项一项分配汇集而成的。

第二阶段：将作业中心成本分配到最终产品—各层各类教育服务上，计算高校学生培养成本。作业动因是成本分配的基础，在选择作业动因时，主要应考虑以下三个要素：作业动因所提供的信息准确度、获得与作业动因相联系的信息所需成本大小以及作业动因与作业中心成本的相关程度。例如，新生录取作业的成本动因是新生人数，军训作业的作业动因是参加军训的人数，教务管理作业的作业动因是课程数，课堂教学服务的作业动因是课时数。

作业成本库成本与作业动因量的比较就是成本动因分配率；用耗费在某专业学生身上的作业动因量乘以成本动因分配率，即可得到该生在某项作业上的培养成本；所有作业上的培养成本之和即为该生的年度培养成本。

三、高校实施作业成本法的基本流程

（一）确定成本对象。成本对象是通过作业成本法进行计量的成本，可以是单位课程成本，也可以是单位学生成本。

（二）分析确认作业，建立作业中心，形成作业成本库。高校的作业会有几十种，乃至数百种，若对这些作业的成本动因信息进行分析处理，工作复杂且处理成本高，所以必须权衡成本信息的准确度和计量成本之间的相互关系，对若干种有某种关联的作业进行合并，建立作业中心，并将作业中心内的作业成本汇集在一起构成同质成本库，每一个作业中心仅选择一项具有代表性的作业动因来分配作业中心成本。在分析高校提供教育服务各环节工作的基础上，可以建立招生就业作业中心、教学作业中心、学生管理作业中心、行政管理作业中心等，这些作业中心主要完成与学生培养相关环节的各项任务，如招生就业环节、教学环节、管理环节等。

（三）将归集的资源费用分配到作业成本库。院系成本库由两部分组成：一是各院系发生的直接费用，如院系人员工资、自行购买用于本院系的设备费用、本院系与教学相关的成本项目；二是公用支出需要分摊的间接费用，通过作业成本法计算分摊。

为了充分利用现有的会计信息系统，根据现行的高等学校会计制度，高校教育资源费用按教育经费支出项目分为基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费、其他费用和业务招待费十二大类，具体分类如下：

工资费用：机关人员工资按院系职工人数分摊后进入院系成本库；离退休人员工资等社会保障费可以进入教育成本，因为在社会保障体系健全的情况下，交纳的养老金也是人员成本的一部分。

计算机/实验设备费：包括设备购置费，以当年设备折旧值按使用小时数分摊后进入院系成本库；实验室消耗的水电等能源费用，按使用小时数或使用面积分摊后进入院系成本库。

有形资产占用费用：包括修缮费、公务费等，按使用面积分摊进入院系成本库。

教学服务费用：包括教学业务费、公务费等，按学生人数分摊进入院系成本库。

学生服务费用：包括助学金等，按学生人数分摊进入院系成本库。

（四）将作业中心成本分配到最终产品—各层各类教育服务上，计算成本。

1、不同学科的成本计算。不同学科由于作业量不同而发生的成本也不同，课程单位成本及生均成本也大不相同。不同地区、不同学科的生均成本也有所区别。

2、不同专业的成本计算。由于高校向学生提供的课堂教学服务主要是通过“课程”来实现的，同一学科内不同的课程对人员、设施设备等要求差异较大，因此可以把各门课程作为课堂教学服务作业分配的成本对象，然后再根据每个学生所修课程把费用归集到学生身上，计算出单位学生的课堂教学培养成本和专业课堂教学培养成本。由于不同专业，不同课程对设备、场地面积等要求不同，成本也不尽相同。

需要注意的是，作业成本在高校的应用，需要具备一定的前提条件，要做大量的前期准备工作。在实施作业成本法时还应该注意，将归集的资源费用分配到作业时应注意以下几点：首先，重点集中在那些资源昂贵、金额重大的资源费用分配上；其次，关注那些在培养本科生、硕士生和博士生耗费资源差异较大的费用上；最后，在归集资源费用时须遵守高等院校成本开支范围的规定，以“成本计算对象”为基础，采用权责发生制，遵守传统成本法下的费用汇集与分配原则。例如对设备购置费中能形成固定资产的那部分应作为资本性支出，分期计提折旧，计入教育成本。