对涉及以前年度损益事项的调整

对年度会计报表的各项审查包括审计、财税大检查、主管财政机关审查等，都是在年度会计报表结束日后进行，而且大多数企业已经结账。对审查过程中发现企业的会计处理与会计准则、会计制度及税法等有关法律制度有不一致的，要求企业作出相应的账务处理，以使所反映的会计信息符合合法性、公允性和一致性的要求。这一账务处理包括以前年度损益和非损益事项调整两种类型。由于资产负债表类(非损益类)账户具有延续性，结账后的企业账务处理与审计、财税检查等要求调整的会计分录所采用的会计科目相同，故对非损益类事项的调整，实务操作比较简单，不存在分歧。但对涉及以前年度损益的会计事项调整，实务中有不同的做法，本文针对涉及以前年度损益调整事项，根据国内外有关制度规定，结合实例谈谈具体的会计调整处理方法。

一、国际会计准则对涉及以前年度损益事项调整的处理

按国际惯例，“以前年度损益调整”一般是指由于会计政策的改变和基本错误的更改，从而需要对以前年度作出的那些重要调整。它们不包括正常发生的错误和对以前年度作出的会计估计的调整。

国际会计准则第8号《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》第32段：“在极少数情况下，某项错误会对以前某一期或若干期的财务报表产生重大影响。从而使那些财务报表在其公布日就不再被认为具有可靠性。这种错误被称为基本错误。”由此而规定了“基准处理方法”。第34段说明“与前期有关的基本错误的更改金额，应通过调整留存收益的期初余额予以报告。”从而把本期发现的前期损益调整事项，区分为两大类:一类是正常错误，通常应计入本期净损益中；另一类是基本错误(或称重大错误)，应调整年初留存收益数。上述国际准则第7段：“除非国际会计准则另有要求或允许有别的做法，否则，在本期确认的所有收益和费用项目，均应计入本期损益之中。”第8段：“通常，本期确认的所有收益和费，用项目，均应计入本期净损益……然而，也可能存在某些项目不能计入本期损益的情况。本号准则涉及两类这样的情况：基本错误的更改和会计政策变更的影响。”此表明，涉及以前年度损益调整的事项并非均列入 “以前年度损益调整”。

把 “以前年度损益调整”事项区分为正常错误和基本错误，这也是会计重要性，原则的体现。重要性原则指在会计核算过程中对经济业务或会计事项应区别其重要程度，采用不同的会计处理方法和程序。具体地说，对于那些对企业的经济活动或会计信息使用者相对重要的会计事项，应分别核算、分项反映，力求准确，并在会计报告中作重点说明;而对于那些次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核算手续，采用简便的会计处理方法进行处理，合并反映。为了便会计报表使用者能重点掌握企业的会计信息，除会计政策的重大改变和会计处理的重大误差应列作“以前年度损益调整”核算外，一般涉及以前年度的正常会计误差和对以前年度会计估计的调整，计入本年度损益中，是恰当的。

二、我国对涉及以前年度损益事项调整的有关制度规定

我国自1992年股份制试点企业会计制度施行以来，对涉及以前年度损益调整的会计处理，有以下几种做法：

原股份制试点制度规定，企业年终结，账后发现以前年度会计事项的处理错误，如果涉及以前年度损益的，应在“利润分配”账户核算，不作为本年损益处理。

《外商投资企业会计制度》则规定，涉及以前年度损益的，应当分别情况记入“营业外收入”(以前年度收益)或“营业外支出”（以前年度损失)。

1994年财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》，对以前年度损益调整的会计处理，统一规定在损益类科目中单设的拟前年度损益调整“科目中核算，期末余额转入”本年利润科目。在损益表(或利润表)中的挎业外支出项目下面，增设“ 以前年度损益调整”项目，反映企业因调整以前年度损益事项而调整本年利润数额。

财政部1998年颁发的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，保留了“以前年度损益调整”这一会计科目，但具体内容及处理方法与上述规定相比有较大变动：

(一)在核算内容方面，不仅核算公司本年度发生的调整以前年度损益的事项，还包括公司在资产负债表日和年度财务报告报出前发生的需要调整报告年度损益的事项;公司由于调整增加或减少以前年度利润而相应增(减)的所得税，也在此科目核算。

(二)在会计处理方面，《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》规定将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配一一未分配利润”科目。

(三)在信息披露方面，《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》规定公司本年度发生的调整以前年度损益金额应调整年初未分配利润数，以及相关项目的年初数或上年数。公司在资产负债表日后财务报告报出前发生的调整报告年度损益的事项，应调整报告年度会计报表相关项目的数字。

按照上述规定，对涉及上年损益调整事项的账务处理，至少必须经过下列四步调整：(1)调整上年度损益；(2)调整上年度损益所影响的所得税；(3)调整上年度未分配利润；(4)调整上年度的利润分配。

上述调整中对涉及到上年度损益事项的会计科目应用“以前年度损益调整”科目。

三、具体会计处理实例

假如某税务局在对某物资集团公司上年度财务进行检查时，发现支付新办公楼装修费用600000元，全部计入当年“管理费用”已知该集团公司所得税率为33%，税务局决定责令该公司按会计制度规定，对办公楼装修费用改作递延资产处理，分10年摊销。限期调整账务，同时计算补交少交的所得税款，并处以10000元罚款。

(一)根据税务局的规定，该公司应作如下账务处理；

1．按会计制度规定，装修费用应记入 “递延资产”科目，分10年摊销。

依此计算，该公司上年度多计费用540000元

(600000-600000/10=540000)，应予以调整:

借：递延资产 办公楼装修 540000

货：以前年度损益调整 540000

2．由于多计管理费用从而使上年度少计利润540000元，该公司上年度少交所得税178200元(540000×33%=178200)予以调整：

借：以前年度损益调整 178200

贷：应交税金 应交所得税 178200

3．交纳所得税时:

借：应交税金一一应交所得税 178200

贷：银行存款178200

4．交纳罚款

借：营业外支出Q10000

贷：银行存款10000

5．将“以前年度损益调整”余额转入 “未分配利润 ”(540000-178200=361800)

借：以前年度损益调整 361800

贷：未分配利润 361800

6．假定法定公积金提取比率为10%，公益金提取比率为5%。应调整上年度利润分配

借：未分配利润 54270

货：盈余公积 法定公积金 36180

贷：盈余公积 公益金 18090

(二)在会计报表上应作如下披露:

1．资产负债表上:对于“以前年度损益调整”涉及的相关的资产负债项目，一律调整资产负债表有关项目的年初数。如上例中的“递延资产”“应交税金”“未分配利润”“盈余公积”等项目的年初数分别增加540000元、178200元、361800元、54270元。

2．在损益表上，对涉及上年度的“以前年度损益调整”事项，一律调整利润表的“上年实际数”。为便于操作，应记明损益类相关科目金额，分项并入上年实际数，以便于与本年度实际数作同口径比较。如上例中应将“管理费用”的上年实际数减少540000元。

3．在利润分配表上，将 “以前年度损益调整”余额，一律调整利润分配表 “本年实际栏”的“年初未分配利润”数。同时，应对利润表中“上年实际数”相关项目作同口径调整，使调整后上年 “年末未分配利润”余额与调整后本年“年初未分配利润”余额一致。

注：①国际上有两种观点：一种为“本期经管成果观点”，认为年度损益表只需包括企业正常发生的活动，而前期项目属非经济性项目，不宜列入本期净收益，而应直接调整留存收益的年初余额；另一种为“总括观点”，认为年度损益表应包括报告期影响股东权益净增减的经济业务，包括前期损益调整项目，都列入净收益，从而更好地反映公司的获利能力。国际会计准则第8号《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》接受了这两种观点，但把前者规定为“基准处理方法”，后者为“所允许的备选处理方法”。——参见《国际会计准则》。 ②根据上述国际会计准则精神，对于那些次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核算手续，采用简便的会计处理方法进行处理。此处罚款支出1000元，因金额较小，可简化处理。直接计入当年损益。