同一控制和非同一控制企业合并会计核算

同一控制下企业合并核算时采用权益结合法。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方进行合并所发生的各项相关费用于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

[例1]A、B公司为P公司控制下的两家子公司，A以账面价值为420万元的固定资产(原值500万元，累计折旧80万元)和账面价值为380万元的无形资产为对价自P处取得B100％的股权。合并日，A和B所有者权益构成如表1所示：

A公司在合并日的会计分录：

借：固定资产清理 4200000

累计折旧 800000

贷：固定资产 5000000

借：长期股权投资 15000000

贷：固定资产清理 4200000

无形资产 3800000

资本公积 7000000

二、非同一控制下企业合并的会计核算

非同一控制下企业合并核算时采用购买法。购买时，企业可以通过一次性购买取得对方的控股权；也可以通过多次交易，分步取得股权最终实现控制。一次性交易实现的企业合并情况下，购买方将购买时付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和确认为企业合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益，计入“营业外收入”或“营业外支出”。

[例2]如上例：假设A公司和B公司无任何联系，固定资产的公允价值为425万元，无形资产的公允价值为382万元，发生评估费用为120万元，以银行存款支付。

A公司在合并日的会计分录为：

借：固定资产清理 4200000

累计折旧 800000

贷：固定资产 5000000

借：长期股权投资 9270000

贷：固定资产清理 4250000

无形资产 3820000

银行存款 1200000

借：固定资产清理 50000

无形资产 20000

贷：营业外收入 70000

多次交易交换、分步取得股权最终形成企业合并情况下，合并成本为每一单项交换交易的成本之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应将长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

[例3]A公司于20×5年以5000万元取得B公司10％的股份，取得投资时，B公司净资产的公允价值为45000万元，但A公司能参与B公司的生产经营决策，因此，A公司对持有的该投资采用权益法核算，并于20×5年确认对B公司的投资收益为200万元。20×6年，A公司另支付25000万元取得B公司可辩认净资产公允价值为47500万元。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10％提取盈余公积。(不考虑减值准备)

A公司在合并日的会计分录：

借：盈余公积 200000

利润分配——未分配利润 1800000

贷：长期股权投资 2000000

同时：

借：长期股权投资 250000000

贷：银行存款 250000000

购买日，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值为：(5000-200)+25000=29800万元。