固定资产预计残值的涉税处理

固定资产预计净残值是指固定资产在报废时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时，把固定资产原值减去估计净残值后的余额为折旧额。《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2003]70号)规定，内资企业固定资产残值比例统一为5%。《企业所得税法实施条例》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，这就是说，新税法中没有对固定资产残值比例作出限制性规定。而会计准则的要求，固定资产净残值比例由财务人员进行专业判断，但要求企业根据生产经营情况、固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，且一经确定不得变更。

这样，会计与税法之间将产生差异，主要体现在两个方面。一方面是固定资产残值率的差异。固定资产购入时其取得成本可以税前扣除，在后续计量期间，固定资产的计税基础是按照税法规定计提折旧后的余额。但会计上企业估计的残值率和税法中规定的残值率往往不相一致，这种不一致会导致账面价值与计税基础之间的差异，但这种差异属于暂时性差异。另一方面是固定资产残值差异。折旧可以抵税，残值亦可以起到减少税负的作用。固定资产处理时通常有两种情况，一是当实际估计的残值大于税法规定的残值时，如固定资产变现出售，所收到的银行存款中除了固定资产清理的现金外，还包含残值变现净收入即营业外收入，按税法规定应照章纳税;二是当实际估计的残值小于税法规定的残值时，固定资产变现出售，实际的净残值收入和税法规定的残值收入的差额部分即营业外支出可在税前扣除。例如，某公司2006年12月购买一件设备，购入价为75万元，采用直线法计提折旧。会计上确定4%的净残值、折旧年限3年，2008年前税法规定的净残值为5%、折旧年限5年，2008年以后税法合理预计净残值为1%、折旧年限为4年。会计处理上，该公司2007年每月计提折旧额=(75-75×4%)&pide;(12×3) =2(万元)，2007年计提折旧额=2×12=24(万元);税务处理上，2007年每月可税前扣除的折旧额=(75-75×5%)&pide;(12×5) =1.1875(万元)，2007年可在税前扣除的折旧额=1.1875×12=14.25(万元)，2007年纳税调增额=24-14.25=9.75(万元)。

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)对已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理作出明确，即新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整。新税法实施后，对继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，可继续执行。也就是说，2008年前已购置并继续使用的固定资产在计算折旧额时，原税法下已计提折旧的，不调整原已提折旧额;新税法实施后，这些固定资产折旧额，有两种方法可供选择，一是按新税法的规定，对折旧额重新计算;二是不违背新税法规定的，原折旧政策可继续延用。由此，对于计提折旧所使用的预计净残值来说，原固定资产可以按原预计净残值继续延用，也可按新税法的规定重新确定，由企业自行选择。上述举例中，该公司2008年~2022年税前扣除折旧额的纳税处理有两种方式可供选择。*9种方式是继续沿用2008年以前的政策，即2008年~2009年每年纳税调增额=24-14.25=9.75(万元)，2022年~2022年每年纳税调减额为14.25万元。第二种方式是按照新税法重新计算折旧额，即2008年后3年税前扣除折旧额=[(75-75×1%)-14.25]&pide;(4-1)=20(万元)，该公司可在2008年~2022年剩余3年内每年税前扣除折旧20万元。2008年~2009年每年纳税调增额=24-20=4(万元)，2022年纳税调减额20万元。