2022注册会计师《审计》解析：非标准审计报告
清晨雨露
注册会计师
一、非无保留意见的审计报告
审计意见决策表
在确定非无保留意见的类型时还需注意以下两点：
1.在承接审计业务后，管理层对审计范围施加重大限制
(1)注册会计师应当要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：
①如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见;
②如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性;应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止)。当然，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项;
③如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。
2.同一报告中的不同意见
(1)如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。
(2)对经营成果、现金流量(如相关)发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见，这种情况可能是被允许的。因为在这种情况下，注册会计师并没有对财务报表整体发表无法表示意见。
二、非无保留意见的审计报告的格式和内容
1.审计说明段
当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。
2.审计意见段
(1)标题
在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”等。
(2)发表保留意见
发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。
(3)发表否定意见
当发表否定意见时，注册会计师可在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……的重大影响”等措辞。
(4)发表无法表示意见
当发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：
由于“(三)导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对××公司财务报表发表审计意见。
三、审计报告的强调事项段
审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
注册会计师应当出具无保留意见或的保留意见审计报告的意见段之后增加强调事项段。
强调事项：
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在2009年发生净亏损×万元，在2009年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。这一事项表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
四、审计报告的其他事项段
(一)其他事项段的含义
其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。注册会计师应当将其他事项段紧接在审计意见段和强调事项段(如有)之后。
(二)增加其他事项段的情形
1.与使用者理解审计工作相关的情形。
2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形。
但增加其他事项段不涉及以下两种情形：(1)除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任;(2)注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。
3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形。
4.限制审计报告分发和使用的情形。
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