合并会计报表多层次抵消分录编制方法

随着企业规模的扩大和业务的扩展，成立企业集团或兼并其他公司已经成为很多企业在发展战略上的必然选择。组织结构的变更引起的会计报表的变化与调整是该类企业财务管理的重点和难点项目。本文笔者仅总结该类企业会计报表的变化，重点讲述合并报表抵消分录编制前的准备工作，并就如何编制合并会计报表及其抵消分录进行论述。

一、合并报表抵消分录编制前的准备工作
合并财务报表需将企业集团视为一个整体，根据内部交易进行相关的抵消调节，简单地说，要把内部交易后的资产还原到交易前的状态，是以资产的账面价值进行的。所以在编制合并报表抵消分录时，首先根据内部交易的影响将其分为仅对当期合并会计报表产生影响的内部交易事项和对当期及以后各期均产生影响的内部交易事项。只有根据影响期间正确区分内部交易的类型，才能做出正确的会计处理;其次，还需辨别企业合并行为的类型。尤其是上一会计期刚进行合并的企业在编制合并财务报表时，应该确定合并行为是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。
(一)同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，而且子公司与母公司的会计政策与会计期间等均一致，那么可以直接考虑抵消分录。如果母子公司的会计政策或会计期间等不一致，原则上需要根据母公司的会计政策和会计期间进行相关方面的调整，使子公司的会计政策和会计期间与母公司统一，然后再编制抵消分录。
(二)非同一控制下的企业合并
因非同一控制下的企业合并需要编制合并报表，这是最复杂的情况。首先应需统一母子公司的会计政策与会计期间等;其次根据母公司备查账上记录的合并日子公司各项可辨认资产、负债的公允价值，以此为基础，编制抵消调整分录，对被合并的子公司的个别报表进行调整，使其能够客观地反映购买日子公司拥有或控制的在公允价值基础上的可辨认资产、负债及或有负债在合并期资产负债表日的金额。

二、合并报表多层抵消分录的编制技巧
企业合并报表的编制可以大略地分为两种情况。
(一)在合并当期的资产负债表日编制合并报表
该种情况下的抵消分录相对简单，只需根据内部交易等关联事项调整当期财务数据即可，调整事项一般包括固定资产原价、累计折旧、无形资产摊销、长期股权投资、坏账准备、所有者权益等。如果母子公司之间不存在内部交易，那么合并财务报表只需将个别财务报表的数据汇总，就没有抵消分录可言了。但一般情况下，母子公司之间、子公司相互之间都会发生销售商品、提供劳务、转让资产等很多类型的内部交易。因此编制抵消分录也是必须的。
(二)企业连续编制合并财务报表情况下多层抵消分录的编制
该种情况要比前者复杂的多。连续编制合并报表时，上一会计期间对同一会计事项可能已经做过抵消分录了，而该抵消只是在工作底稿上做调整，并没有将该笔分录记入母、子公司的会计账簿，不影响个别财务报表，所以在下一期资产负债表日编制合并报表时，为避免重复调整引起的报表合计数不一致，仍需继续抵消。
1.影响利润表项目的事项的抵消分录编制
如果调整事项在合并报表编制前，增加了企业的所有者权益，则需借方计入“年初未分配利润”，贷方相应地计入对应科目，如固定资产原价、无形资产、主营业务成本、营业外收入等。相反，若母子公司间的交易事项引起所有者权益的减少，则抵消分录应该是借记累计折旧、营业外收入、存货跌价准备等，贷记“年初未分配利润”。
2.同时影响资产负债表及利润表项目的事项的抵消分录
均按本期累计余额抵消，且借贷方是站在母公司与子公司不同的立场上定义的会计科目。如借记“应付账款”，贷记“应收账款”;借记“应付利息”，贷记“应收利息”等。

三、实例分析
【实例】A公司是一家规模较大的上市公司，2010年资产负债表日需对外提供合并会计报表。A公司在2009年1月7日以2000万元购买B公司70%的股份。购买日B公司的所有者权益为5000万元，其中实收资本为3000万元，资本公积为2000万元。假定A公司对B公司股权投资差额采用直线法摊销，摊销年限为10年。
B公司2009年度、2010年度实现净利润分别为1000万元和800万元。B公司除按净利的10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金外，不再进行其他利润分配。A公司2010年12月31日应收B公司账款余额为600万元，年初应收B公司账款余额为500万元。已知A公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为10%。A公司在2010年12月31日含有一项从B公司购入的无形资产，是2009年1月10日以400万元的价格购入的。B公司转让该项无形资产时的账面价值为300万元。假定A公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。
编制2010年A公司合并财务报表时的多层抵消分录，显然需要对2009年已在工作底稿中抵消的项目继续抵消，以避免对同一事项的重复处理。
(1)抵消A公司长期股权投资与B公司所有者权益
股权投资差额 = 2000-5000×70% = -1500(万元)，按10年摊销，每年摊销金额为150万元。
2009年末长期股权投资账面价值 = 2009年投资成本2000万元+2009年末摊销股权投资差额150万元+2009年实现净利润按70%增加长期股权投资(1000×70%)= 2850(万元);
2010年新增的长期股权投资账面价值 = 2010年末摊销股权投资差额150万元+2010年按70%享有的B公司实现净利润增加的长期股权投资账面价值800×70% = 710(万元);
则2010年末长期股权投资累计余额为2850+710 = 3560(万元);
盈余公积累计金额为(1000+800)×(10%+15%)= 270(万元);
未分配利润累计余额为(1000+800)× 85% = 1530(万元);
少数股东权益累计金额为(5000+270+1530)×30% = 2040(万元)
所以2010年末A公司长期股权投资以及B公司所有者权益抵消分录为：
借：实收资本3000
资本公积2000
盈余公积270
未分配利润1530
贷：长期股权投资3560
少数股东权益2040
长期股权投资
——损益调整1200
(2)抵消A公司提取的盈余公积
第一步，对2009年已抵消的提取盈余公积事项再抵消
借：年初未分配利润
105(1000×15%×70%)
贷：盈余公积105
第二步，抵消2010年提取的盈余公积
借：提取盈余公积
84(800×15%×70%)
贷：盈余公积84
第三步，抵消A公司投资收益和B公司利润分配
借：投资收益560(800×70%)
少数股东收益240(800×30%)
年初未分配利润850(1000×85%)
贷：提取盈余公积120(800×15%)
未分配利润1530
第四步，抵消母子公司之间应收账款及坏账准备
应付账款、应收账款，按2010年期末累计金额抵消
借：应付账款600
贷：应收账款600
对2009年在工作底稿中抵消的坏账准备在2010年应继续抵消
借：坏账准备50(500×10%)
贷：年初未分配利润50
抵消2010年提取坏账准备
借：坏账准备10
贷：管理费用10
(3)抵消内部交易形成的无形资产和多摊销金额
对2009年在工作底稿中已抵消的无形资产再抵消。
借：年初未分配利润100(400-300)
贷：无形资产100
2009年已在合并报表中进行抵消调整的多摊销的无形资产，需要在2010年编制合并会计报表时继续抵消。
借：无形资产10
贷：年初未分配利润10
抵消2010年多摊的无形资产
借：无形资产10
贷：管理费用10