合并会计报表的合并范围

合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内，哪些子公司应当被排除在合并会计报表编报范围之外。明确合并范围是编制合并会计报表的前提。

我国《合并会计报表暂行规定》规定，为母公司所控制的被投资企业都属于合并会计报表的编报范围。根据该规定，应该编制合并会计报表的企业具体是指如下企业：

（1）母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。

表决权资本是指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，当母公司拥有被投资企业50%以上股份时，母公司就成为该被投资企业的*5股东，拥有该被投资企业的控制权，能够操纵股东大会对该被投资企业的生产经营活动实施控制，这时应将其纳入合并会计报表的合并范围。

母公司拥有被投资企业半数以上表决权资本，具体又包括以下三种情况：

①母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的51%，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。

②母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。间接拥有半数以上表决权资本，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。例如，A公司拥有B公司80%的股份，B公司又拥有C公司70%的股份。在这种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有和控制C公司56%的股份，从而C公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

③母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权资本，是指母公司以直接方式拥有某被投资企业不到半数的表决权资本，但同时通过间接方式拥有该被投资企业一定数量的表决权资本，两者合计共拥有和控制被投资企业半数以上的表决权资本。例如，A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份；B公司拥有C公司30%的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有和控制C公司21%的股份，与直接拥有35%的股份合计，A公司共拥有和控制C公司56%的股份，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，应当将C公司包括在内。

（2）被母公司控制的其他被投资企业。

在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上表决权资本的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施控制时，这些被母公司所能够控制的被投资企业，也应作为子公司，纳入母公司合并会计报表合并范围。具体有：

①通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某一个或某些投资者签订协议，受托管理和控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上拥有被投资企业半数以上表决权。

②根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务决策和经营政策。这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理控制。能够控制企业财务和经营政策就等于能控制整个企业生产经营活动。

③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的董事，从而拥有被投资企业的生产经营决策权。

④在公司董事会或类似权力机构会议上拥有半数以上的表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的财务和经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行，使被投资企业成为事实上的子公司。

2、不纳入合并范围的子公司

有时候，被投资企业虽然其半数以上的表决权资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司在编制合并会计报表时，应将其排除在合并会计报表编制范围之外，不能纳入合并会计报表的合并范围。主要有以下几种情况：

（1）已准备关停并转的子公司。这类子公司是指根据政府宏观管理和调控的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门规定为关闭、停业、准备与其他企业合并以及转产其他产品的企业。在这种情况下，这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司由此对这类子公司的控制权受到限制。

（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。根据破产法的有关规定，企业在清理整顿期间，应当制订整顿方案，并按照整顿方案进行整顿，同时由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况下，母公司对其控制权同样受到了限制。

（3）已宣告破产的子公司。根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，必须设立清算组，由清算组负责企业的破产清算工作。破产企业的财产在破产宣告后，即由清算组接管，并由清算组行使管理和处分权，其他任何人员不得非法处理破产企业的财产等。在这种情况下，一是母公司对宣告破产的子公司财产没有控制权；二是破产企业不能进行正常的生产经营活动，属于非持续经营的企业。因此，不能将其纳入合并会计报表的合并范围。

（4）准备近期售出而短期持有其半数以上表决权资本的子公司。这种情况是指母公司在资产负债表日虽然持有被投资企业半数以上表决权资本，但其中有一部分表决权资本投资属于短期投资，准备在近期内出售。对于这一部分属于短期投资的表决权资本投资，母公司并不是为了控制该被投资企业而持有的。在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是暂时性的，没有必要将其纳入合并范围。

（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司。这种情况下，根据股东对公司承担有限责任的规定，母公司也只承担对子公司的投资额以内的有限责任。由于此时母公司对该子公司长期投资账户已降到零，不再承担子公司的债务等责任，因此没有必要将其纳入合并范围。但在该子公司持续经营时，如母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料或销售商品的需要，不准备宣告该子公司破产，在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，则仍然必须将其纳入合并报表的合并范围。

（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。在这种情况下，母公司不能完全按照自身的意图使用子公司的资金，这使得母公司的控制权受到限制。