企业所得税汇算清缴特殊事项实务处理技巧

前几期，我们梳理和介绍过企业所得税汇算清缴中一些特殊事项的税务处理技巧，本期将继续梳理和介绍汇算清缴中一些事项的税务处理方法。

资产类特殊事项如何处理

1.初始资产为无偿划拨的，改制时是否可以评估入账?是否涉税?

如果企业的资产是无偿划拨的，划拨时没有按财政部规定计入国家资本金，该资产的计税基础为零，税前不能扣除折旧;改制时由于没有改变权属，根据资产的历史成本计税原则，不能改变计税基础，不能按评估值入账，也不确认所得，不得计提折旧，计税基础依然为零。当处置时按转移资产的售价全额计征所得税。

法规依据：企业所得税法实施条例第五十六条。

2.股本溢价转增资本时，股东是否涉及企业所得税?

股本溢价是由于某股东投入的资本大于注册资本形成的，其来源于股东投资，其金额包含在该股东的长期股权投资的计税基础里。股本溢价转增资本时，对于该股东来说，其长期股权投资计税基础没有改变，没有收益产生，不涉及企业所得税。对于其他股东来说，由于持股比例不变，获得的分红比例不变，即股东的权益没有发生变化，其长期投资成本的计税基础没有改变，没有收益产生，也不涉及企业所得税。如果收取投资时，收回的投资大于当初的计税基础，其差额按投资转让所得征收企业所得税。

法规依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2022年第34号)，企业所得税法第十四条，企业所得税法实施条例第五十六条、第七十一条。

3.国资委无偿划拨是否属于对外捐赠?

据笔者了解，该事项国家税务总局正在研究，北京目前与财政部门和国资委的沟通结果是按投资方收回投资再投资处理，即划出方按账面价值减少资产，同金额减少股东权益;划入方按账面价值增加资产、同金额增加股东权益，股东调整长期股权投资明细，此方式下不按对外捐赠处理，不征收企业所得税;如果同时满足以上条件，划出方按对外捐赠处理，税前不得扣除;划入方按接受捐赠处理，按公允价值征税。

法规依据：企业所得税法第六条、第九条、第十条，企业所得税法实施条例第十三条、第二十一条。

股票分红持有期的12个月如何确定

企业所得税法实施条例第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

对此条款纳税人有两种观点，一是收到股票分红款或股权登记日时点距购买日已满12个月才能免税;一是只要出售日距购买日满12个月，在此期间获得的分红都可以免税。那么，企业所得税法实施条例所说的“足12个月”，最迟时点指的是分红时点还是出售时点?

试把企业所得税法实施条例第八十三条的文字从否定句改为肯定句，即“连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票足12个月取得的投资收益”，再简化为“连续持有12个月及以上期间取得的投资收益”。也就是说，企业所得税法实施条例第八十三条中的“12个月”，指股票连续持有期间的长度，而不是指分红时点的持有长度，持有期间应该是出售日至购买日，而不是分红日至购买日，只有出售才会产生持有期间的终止，而分红不会产生持有期间的终止。因此，企业取得股票分红，只要该股票的持有期间超过12个月，就可以享受企业所得税免税优惠，而不论分红时点时是否满12个月。

实际工作中，如果当年度企业所得税汇算时持有期间不足12个月收到的分红，应按征税收入计征，下一年度当满足12个月规定条件时申请退税或抵减。

视同销售相关收入和成本如何确认

视同销售，指会计上不确认收入，只确认费用或分配。税法上，视同销售行为涉及收入和资产成本的确定。

对于视同销售收入，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第三条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。即收入按市场公允价值确定，并按此金额填列在企业所得税年度申报表附表一《收入明细表》第13行~第16行。

对于视同销售成本，如果该资产属于存货，企业所得税法实施条例第七十二条规定，存货按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。即自制的按生产成本确定，外购的按购买价格确定，投入的按评估确认投资金额确定。如果该资产属于固定资产，企业所得税法实施条例第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。即外购的按买价，自建按实际发生的。总之，如果该资产取得时账面价值与计税基础没有差异，发生视同销售时，对应结转的成本就是账面净值，并按此账面净值填在企业所得税年度申报表附表二《成本明细表》第12行~第15行。