国际避税与我国反避税法规完善

国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和扩展，它是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。伴随着跨国投资者经营的日益国际化，国际避税手法也在我国纳税人的税务活动中日益凸显。因此，认真研究国际避税问题，制定并相应地完善我国反避税法规，是我国强化税收征收管理的一项重要内容。

跨国纳税人国际避税的主要方式

在现代国际社会中，各国的税法和税收制度很难在内容和标准上达到完全一致，从而使跨国纳税人在纳税方面有机可乘。跨国纳税人国际避税的主要方式有以下几种：

（一）利用转让定价避税

转让定价方式避税是指跨国纳税人人为地压低本国境内公司向境外关联公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标准，或有意提高境外公司向本国境内关联公司销货、贷款、服务等收入或费用分配标准，使本国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家（地区）的关联公司。

关联企业之间通过转让定价进行避税的方式主要包括：关联企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应纳的流转税变为利润而转移，进行避税；关联企业间商品交易采取抬高定价的策略，转移收入，实现避税；关联企业间采取无偿借款或支付预付款的方式，转移利息负担，以实现避税的目的；关联企业间劳务提供采取不计收报酬或不合常规计收报酬的方式，转移收入避税；关联企业间劳务通过有形资产的转让或使用，采取不合常规的价格转移利润进行避税；关联企业通过无形资产的转移和信用，采用不计收报酬或不合常规的价格，转移收入，实现避税。

（二）利用国际避税地避税

国际避税地也称“避税港”，是指为跨国投资者所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。目前，跨国纳税人利用避税地进行国际避税，主要是通过在避税地建立“基地公司”。基地公司通过离岸经济活动，将避税地境外的所得和财产汇集在基地公司的账下，转移公司所得和财产，从而达到逃避国际税收的目的。

纳税人通过基地公司进行避税的主要方式有：利用基地公司虚构中转销售业务，实现销售利润的跨国转移；以基地公司作为持股公司，将关联企业在其他国的子公司利润以股息形式汇集到避税地的基地公司账下，逃避母公司所在国对股息的征税；以基地公司作为信托公司，将在避税地境外的财产虚构为基地公司的信托财产，从而把实际经营这些信托财产的所得，挂在基地公司的名下，达到不缴税或少缴税。

（三）滥用国际税收协定避税

滥用税收协定避税，是指为了享受协定待遇或缔约国一方的税收利益，一些原非缔约双方居民通过人为的安排成为缔约国一方的居民，使他们既得到国内税法某些税收优惠的好处，又可以间接享受税收协定给予的减免优惠待遇。目前主要通过在协定的缔约国一方设立一个具有该国居民资格的直接导管公司、踏脚石导管公司或者低股权控股公司，来实现税收协定滥用，从而达到减轻或避免其跨国经营所得本应承担的纳税义务。随着国家间相互签订税收协定的数量不断增多，跨国纳税人滥用税收协定进行国际避税的现象也日显突出。

（四）利用资本弱化进行避税

资本弱化，又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其他目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。资本弱化在税收上的主要结果是通过更大比重的贷款融资而获得更多利息的税前扣除，从而减少应税所得，实现减少股息的所得税。一般来说，权益资本以股息形式获得报酬，在企业利润分配前，要先按照应纳税所得额缴纳企业所得税；而债务资本的利息，却可以列为财务费用，从应纳税所得额中扣除。因此，跨国公司为逃避税收，往往会把关联企业本应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，通过高负债、低投资，使资本弱化，增加利息支出，减少应税所得，让公司尽量利用债务资本来进行税收筹划，以达到逃避税收的目的。

（五）利用电子商务避税

国际互联网的发展，使电子商务成为交易的重要渠道，据有关资料统计，2004年全球已有七成以上的企业先后进行电子商务活动，全球通过在线商务成交的货物和服务贸易总额从2000年的2820亿美元上升至2005年的4. 3万亿美元。但由于电子商务所具有的交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化和无形化、交易商品来源模糊性等特征，无疑给跨国纳税人的国际避税提供了更安全隐蔽的环境，从而导致跨国纳税人利用电子商务的隐蔽性，避免成为常设机构和居民纳税人，逃避所得税；利用电子商务的高度快速流动性，虚拟避税地营业，逃避所得税、增值税和消费税；利用电子商务对税基的侵蚀性，隐蔽进出口货物交易和劳务数量，逃避关税等，从而使电子商务成为跨国纳税人的一种新避税形式。

完善我国反避税法规的建议

为防止跨国纳税人的国际避税行为，我国自1991年就在《外商投资企业和外国企业所得税法》中对关联企业间转让定价问题加以了规定，并且先后出台了《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》等法规，这些法规对于规制跨国纳税人的国际避税起到了一定积极作用。但是，随着跨国纳税人经济活动日益国际化，其国际避税方式也呈现出多样化，我国现有反避税法规也显出不足，有待于进一步完善。本文就我国反避税法规的完善提出如下几点建议：

（一）完善转让定价税制规定，提升转让定价法规的立法层级

我国目前转让定价税制，主要是国家税务总局2004年修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称《2004规程》）。由于我国转让定价税制起步较晚，经验不足，加之经济形势不断变化，《2004规程》还存在缺陷，需要从以下方面加以完善：借鉴OECD等国家的做法，细化可比性的规定与说明，引入“正常交易值域”的概念和衡量标准，以使转让定价的调整趋于更加合理，适应错综复杂的国际经济环境；拓展关联主体和关联关系的认定范围，细化关联交易类型的分类。目前我国现行转让定价制度对关联关系的主体范围限于企业与企业之间，应借鉴一些发达国家的做法，将关联关系的主体拓展到包括自然人或个体，并加以规制，同时，应将企业股权的转让从有形财产和无形资产的分类中剥离出来，作为一个独立的关联交易类型；建立完善的价格信息系统制度，同时，税务部门要加强对国内外上市公司的价格和利润信息资料的收集，建立价格信息和行业利润信息库；制定合理、有力的转移定价处罚措施。制定转移定价处罚措施，要体现既要维护国家税收利益，又要尊重企业转移定价权利的治税政策思想；进一步完善纳税人举证责任的规定，以减少税务部门对转让定价核查的工作量和难度；加快我国转让定价税制正式立法工作。应以《2004规程》为基础，在进一步充实完善的基础上尽快通过国家正式的立法程序，提升转让定价法规的立法层级。

（二）建立避税地对策税制，规制利用避税地的避税行为

我国目前没有专门的避税地对策税制，也没有相关的规定，故我国应借鉴国际上成功的经验，尽快建立避税地的对策税制，而且应就以下几个方面做出具体的规定：对避税地规定一定的条件，限制避税地的范围。规定本国母公司在避税地设立的子公司的控股比例达到规定的标准的，就属于适用避税地对策税制的范围。对设在避税地的子公司的经营范围进行分类，有的列入避税地对策税制的适用范围，有的则可排除。这样规定是为了保障那些确实是在避税地正当经营公司。凡符合避税地对策税制适用范围的子公司，对其保留的利润中按股权应归属母公司的利润或股息收入合并入母公司的收入一并纳税。

（三）针对国际发展趋势，加强对滥用税收协定进行避税的防范和制裁

针对我国滥用税收协定的现状及国际上这一问题的发展趋势，笔者认为可以从以下几方面加以明确：中国的法人及合法关系居民申请适用优惠的外国预提税时，如果获得减免的优惠，大部分应直接或间接的归属与无权适用税收协定的人所有，则这种申请属于税收协定滥用；非居民控制的中国公司（或合作者）所获得的所得，按中国税收协定给予优惠后，如果不将全部所得以股息方式进行分配，即构成税收协定的滥用；无权适用中国税收协定的人，如果通过信托关系获得某项所得，此项所得不适用税收协定的优惠规定；无权适用中国税收协定的人，如果对在中国境内并未从事经营活动的合伙组织拥有大量的资财时，则其所得也不适用中国税收协定的优惠。

（四）借鉴西方国家防止资本弱化的成功做法，建立我国资本弱化税制

针对跨国纳税人利用资本弱化避税的行为，OECD在1987年推出的《资本弱化政策》中提出了两种应对方法：一种是正常交易法，即由税务机关确定关联方的贷款条件是否与非关联方的相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按相应法规处理对利息的征税；另一种是固定比率法，即如果公司债务对股本的比率超过税法规定的固定比率，则超过固定比率部分的债务利息支出不允许在税前扣除，并将超过固定比率部分的债务利息视同股息征收所得税。

就我国而言，由于正常交易法给予税务机关的决定权较大，纳税人容易感到确定性不够，因此，从有利于营造宽松和透明的投资环境，宜采取固定比率法。采用固定比率法，应重点明确以下内容：确定合适的债务/股本比率；明确固定债务/股本比率的计算对象；明确债权资本与股权资本的范围及选择恰当的计算时点；明确利息费用的税收处理。建议按照国际通行做法，规定对超限额部分贷款所支付利息不得在税前扣除，并将其视为股息征收预提税，同时不得享受免征预提税的优惠待遇。

（五）注重电子商务税收问题的研究，尽快提出我国电子商务税收政策框架

目前，应从税收政策、法规和征管制度上加强研究，着手做好以下几方面工作：结合电子商务的不同贸易形式，对现有的增值税、营业税、消费税、所得税、关税等税种补充有关电子商务所适应的条款，明确界定电子商务的纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制要素，以使电子商务纳税有法可依。研究制定《中国电子商务税收政策框架》，明确相关纳税申报方式、纳税资料保管制度、税收征管制度以及税收管辖权的法律法规；制定电子商务税收资料的保密规定，对电子商务进行政策规范和法律约束。针对纳税人利用互联网转让定价的新问题，应加强双边或多边的国际税收合作，利用互联网增强与各国税务部门的情报交流，使其能够及时准确地确定纳税人的国际避税行为。