公允价值在我国会计计量中的应用

会计计量是财务会计的核心内容。以历史成本为主的传统会计计量模式已不能满足相关信息使用者对信息质量的要求，引入公允价值进行会计计量成为我国2006年新会计准。

财务会计是一个由会计确认、会计计量和会计报告组成的系统，其中会计计量是核心内容。会计计量作为一种价值计量，是对经济活动中所包含的一定价值的数量关系及其变动的量度，是对经济现实的真实反映。

国际会计准则委员会概念框架指出：“会计计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和记录财务报表要素而确定其货币金额的过程”。美国财务会计准则委员会(FASB)指出：“财务报表要素计量(资产、负债、产权、收入、费用、利得或损失)是关于企业的经济资源、经济资源的转移义务以及这些资源的投入、产出及其变动的数量表现。”

传统会计计量是以历史成本为主的计量模式，历史成本由于其客观性和可验证性而得到普遍认可和应用。但是随着交易和事项的日益复杂，以历史成本为主的传统会计计量模式一方面无法反映创新金融业务；另一方面历史成本计量模式下的财务报告所反映的资产和利润容易被高估，导致财务报告难以真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。因此，各国又逐渐引入了现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值和公允价值等各种计量模式。

我国2006年《企业会计准则——基本准则》规定：会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般应采取历史成本，以重置成本、可变现净值、现值和公允价值进行计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

可见由于交易和事项的日益复杂，单一的计量属性已不能满足会计实务的需要，我国的会计计量是以历史成本为主、多种计量属性并存，这种混合计量模式符合会计计量的现实要求，也已成为人们的共识。但是在公允价值的引入和应用上仍然存在很大的争议，有待进一步研究和完善。

“公允价值”的概念由来已久，比较有权威的定义有：

国际会计准则委员会(1ASC)在《金融工具：披露与列报》(IAS32，1995年)中认为：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿或结算的金额。

美国财务会计准则委员会(FASB)在2000年2月发布的第7号概念框架(SFAC7)中对公允价值定义如下：公允价值是双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中，自愿购买(或承担)或出售(或清偿上一项资产或负债)的金额。

英国会计准则委员会(ASB)对公允价值所下的定义为：在公平交易中，亦即在非强制性或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易(该金融资产或金融负债)的金额。

我国2006年会计准则中对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模。或在不利条件下仍进行交易。

从上述定义可以看出，尽管各个国家对公允价值的定义不同，但它们对公允价值的认识却基本相同：公允价值的本质是一种价值，是一种基于市场信息的、现时的、强调公开、公平的价值形态：确定公允价值时应考虑交易双方或评价主体主观判断的影响；公允价值的应用是为了更好地实现财务会计报告的目标。

公允价值代表了财务会计未来发展的方向，我国曾在1998年和1999年财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》这两个具体准则中，将公允价值大量用于资产的初始计量，结果由于市场环境的不完善、公允价值的不易计量等原因给部分企业留下了操纵利润的空间而导致这两个准则被取消。随着我国会计准则与国际会计准则的逐步趋同，在我国2006年的《企业会计准则—基本准则》中，明确规定将公允价值作为会计计量属性之一，并在长期股权投资、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、金融工具、收入等1 7个具体会计准则中不同程度地运用了公允价值。

(一)长期股权投资的计量

新《企业会计准则第2号——长期股权投资》改变了原准则中对长期股权投资价初始计量中采用历史成本计量的“一刀切”做法，引入公允价值计量。新准则中规定：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。3投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

对于长期股权投资的后续计量，也视不同情况予以了规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的和对被投资单位不具有共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算；投资企业能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。在权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

(二)投资性房地产的计量

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

(三)非货币性交易的计最

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》改变了原准则按照交易的账面价值入账的方法，规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1该项交换具有商业实质，2换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未满足规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

(四)债务重组的计量

《企业会计准则第12号——债务重组》规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值。

(五)非共同控制下的企业合并的计量

《企业会计准则第20号——企业合并》规定：非同一控制下的企业合并，购买方一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

(六)金融工具的计量

公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具*10相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生。无法采用传统会计的计量标准，而采用公允价值计量能够更准确地计量各类金融资产和负债。

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。

公允价值计量的广泛应用，使企业资产与负债的计量更合平定义、收益确认更客观，从而提高了会计信息的决策有用性，避免因历史成本无法反映未实现利得或损失而做出错误判断，从而为投资者、债权人等相关信息使用者的经营、决策提供更有力的支持。但是，由于公允价值应是交易双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值，公允价值的确定需要依靠会计人员的职业判断。因此我国必须尽快完善资本市场，引入充分的市场竞争机制。扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时，加强对管理者和会计人员的职业培训，提高会计人员的职业判断能力，以确保按照公允价值计量属性的要求进行经济业务的确认、计量和报告。此外，加强外部审计监督、制定和完善相关法规制度也是提高以公允价值计量为基础的信息质量的必要手段。