合并财务报表理论的探讨

在财务会计范围内，以合并财务报表问题多，且复杂。国际会计准则27号指出，“编制合并财务报表的目的，是为了满足对企业集团财务状况、经营成果和财务状况变动的资料的需要。”合并财务报表的编制，比处理单个企业的做法有其独特的方面，为了进行理论探讨，本文就以下问题进行讨论。
一、合并政策
国际会计准则第27号第7条指出：“母公司财务报表的使用者常常关心并且需要了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和财务状况变动。这一需要系由合并财务报表予以满足。合并财务报表比照对待单个企业的做法，反映企业集团的财务资料，不考虑各个法律实体之间的法律界限。”企业合并强调的是经济实体，并非是法律主体，因此，对合并政策经济上的主要考虑是围绕着实际所有权与控股权之间的区别产生的。这里的实际所有权是指股份所有权，代表其对子公司资产的享有权。也就是说，股份所有权意味着母公司有效地拥有子公司的资产时，从经济观点来看，合并实质上就是以作为投资基础的子公司资产来替换投资帐户的程序。拥有股份就代表所有权，即使不能取得控制权，实际所有权也是存在的。如一家公司购买某一公司的大部分股权时，由于拥有的股份只是作为投资，并没有采取行动去控制公司的经营活动，就可能存在实际所有权但并未取得控制权。在这种情况下，实际所有权显然不是合并的恰当基础，某种其他标准对合并可能是恰当的，从经济观点来看，合并的主要标准是对子公司控制权的存在而不是实际所有权。确定合并是否合适，应以控制的目的来区分，为控制目的而拥有另一家股份的公司与仅仅是作为投资而拥有另一家股份的公司是不同的。确定控制是否存在，应视母公司能否确实拥有并行使对子公司的决策权，如果拥有并行使这种权利，也就包含了这两个经济组织的经营活动结合为一个经济实体，合并就是合适的。相反，如果不存在有效和持续的控制，则合并就是不适合的。
国际会计准则27号指出：“控制，指统驭一个企业的财务和经营政策，藉此从该企业的活动中获取利益的权力。”通常是以拥有50％以上的有表决权股份而控制子公司的能力以及行使对子公司的控制权之间作为区分。控制能力不一定是合并的充分基础，控制权必须行使。为了行使控制权，就要求选举或保持足够数额的子公司董事，以支配子公司的政策。但并不要求由母公司来计划和管理子公司的经营活动。尽管通常都假设为，当一家公司取得另一家公司有投票权的普通股50％以上，即可达到控股，母子公司关系即告成立。但事实上，可能因经营性质各异，或即使持有另一家公司股票超过50％以上，但母子公司关系仅具有虚名，母公司并未能真正控制子公司。属于下列情况之一者，可不编制合并财务报表：①营业性质各异，如制造业与金融业等；②已宣告破产及在法院监督下进行整顿；③国外的被投资公司，由于受外汇管制，其股利无法汇回。正因为如此，拥有50％以上与控制存在事实并非总是一致的。因此，有人认为，持有其他公司有表决权的股份，虽未达到50％，由于其他公司的股权分散在不参加股东大会或给予委托书的股东，即使仅持有20％以上，亦可控制其他公司，故可控制状态系指一般情形，而并非特殊情况。
在编制合并财务报表时，只有通过对子公司的股份所有权而控制的资产才能包括在合并报表中，根据租赁协议而实际持有并完全控制的资产，不应包括在合并报表中。
国际会计准则27号第8条指出：“一个本身完全由其他企业拥有的母公司，不一定需要编制合并财务报表，因为它的母公司不一定有这样的要求，而其他使用者的需要又完全可以由其母公司的合并财务报表来满足。在有些国家，一个几乎完全由另一个企业拥有的母公司，如果取得本公司少数股权所有者的同意，也可以免予编报合并财务报表。几乎完全拥有的说法，通常指母公司至少拥有90％的表决权。”同时，在第9条又指出：“一个母公司如果因为本身是子公司而不编制合并财务报表，在本身单独编报的财务报表中应当说明：（a）不编制合并财务报表的理由；和（b）关于子公司的会计处理的基础。”
关于合并政策，对合并是否恰当需要有客观的标准，而所有权超过50％有表决权股份的规定符合于客观性要求。如果标准低到少于50％所有权，可能出现一家公司的资产同时出现在两家以上的合并报表上。因此，一般地说，会计实务赞成对那些存在着50％以上有表决权股份的所有权的子公司进行合并。
二、合并理论
在编制合并报表过程中，提出了不同的理论，对这些问题的不同认识和处理（特别是少数股权问题），就构成了不同的编制合并报表的观念，从而编制的合并报表也存在着一定差异。编制合并报表主要有两种理论，一是母公司理论，二是个体理论。母公司理论认为，合并财务报表仅是母公司报表的延伸，应根据母公司股东的观点来编制；个体理论认为，合并财务报表应供已合并的公司的所有股东使用，即包括母公司股东及少数股东的观点来编制。此外还有一种理论，有的依据母公司理论、有的依据个体理论，这种理论称之为综合理论。这种理论认为，合并财务报表应表述单个企业的财务状况和经营成果，供母公司股东及债权人使用。
不同的合并理论，主要有以下区别：
1.合并净利润
企业交纳所得税后的税后利润，称为净利润或净收益。在母公司理论下，合并净利润只包括母公司股东的利润。在个体理论下，合并净利润包括合并个体全部股东，即包括多数股权与少数股权持有人的净利润。综合理论对合并净利润与母公司理论相同。
2.少数股权净利润
在母公司理论下，少数股权净利润，是从母公司股东观点出发，作为一项费用，它是根据子公司为一单独法律个体来衡量。在个体理论下，少数股权净利润是合并的净利润分配给少数股权部分。综合理论采取折衷方式，认为少数股权净利润是计算合并净利润的减项，并非是一项费用，而是企业已实现的净利润分配给少数股权。
3.少数股东权益
少数股东权益，在母公司理论下，由于是从母公司股东的观点出发，作为一项负债，是根据子公司为一单独法律个体来衡量。在个体理论下，少数股东权益是合并股东权益的一部分，在财务报表上列示与多数股权益相同。综合理论采取个体理论，但改为将总额单独在资产负债表内列示。
4.子公司净资产