对所得税会计理论及方法的探讨

2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企业会计准则的发布和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。在新的《企业会计准则第18号——所得税》颁布前我国没有所得税会计准则，新所得税会计准则对比《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994)、《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(1995)及《企业会计制度》(2001)(以下简称旧制度)的规定，*5的不同在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、列报作出了新的规定。新准则充分借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税会计》(IFRS 12)，体现了与国际会计惯例的接轨。

一、所得税会计中的相关定义

各国在对会计利润与应税利润之间的差异进行分类时有所不同：美国及国际会计准则分为永久性差异和暂时性差异，而我国在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，将差异区分为永久性差异和时间性差异，新准则中以暂时性差异取代了时间性差异。

(一)永久性差异、暂时性差异和时间性差异的概念

1、永久性差异。指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。具体项目分为四类，即按会计规定核算时作为收益。但税法计算应税所得时扣除，如国债利息收入；按会计规定核算时不作为收益，但税法计算应税所得时作为收益，如接收捐赠资产、自产产品用于在建工程等；按会计规定核算时确认为费用和损失，但税法计算应税所得时不允许扣除，如罚款支出，企业因合并、分立等改组业务发生的重估净损失等；按会计规定核算时不确认为费用和损失，但税法计算应税所得时允许扣除，如关联交易转让定价已纳税调整部分等。

2、暂时性差异。与我国不同，美国财务会计准则第109号公告(FAS109)及国际会计准则第12号公告(IAS12)中，都采用了暂时性差异的概念，是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

3、时间性差异。指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。具体项目也分为四类，即按会计规定确认为当期收益，但税法规定以后期间确认为应税所得，如企业按权益法核算的长期股权投资收益实际未分配；按会计规定核算时确认为当期费用和损失，但税法规定需待以后期间从应税所得中扣除，如企业计提的各项准备；按会计规定应于以后期间确认为当收益，但税法规定当期确认为应税所得，如持有短期投资期间取得的收益；按会计规定核算时应于以后期间确认为费用和损失，但税法规定可以从当期应税所得中扣除，如对固定资产折旧，会计采用直线法，税法规定采用加速折旧法。

(二)时间性差异与暂时性差异的关系及比较

我国在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，区分永久性差异与时间性差异，所得税会计准则第7条却科学地引进了暂时性差异的概念，摒弃了时间性差异。

暂时性差异包括两类情况。一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万元评估增值5万元，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万元，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万元，也即其账面价值为55万元，但计税基础只有50万元，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或负债清偿时，会产生应纳税金额或可扣税金额。从上述时间性差异和暂时性差异的定义中可以清晰看到，时间性差异的概念是按照收入费用观定义的，反映的是一个会计期间产生的差异；暂时性差异则是基于资产负债观定义的，反映的是到某一时点止的累计差异金额。

暂时性差异包括时间性差异。由于时间性差异是从利润表出发考虑确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异，而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。

所以，基于资产负债表确认的暂时性差异包括了时间性差异，即所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异；暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。

二、我国对所得税会计理念的转变——资产负债观取代收入费用观，体现了所得税会计理论的创新

所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项的准则时，首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，对交易或事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动。

所得税准则第4条规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现。在资产负债观下对收益的确定，不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认(不包括新增投资或向投资者分配利润)，比按照收入费用观确认的收益更加全面合理，即：收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资-本期向所有者分配=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者新增投资-本期向所有者分配。

与之对应，在原收入费用观下，税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，收入费用观则要求首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。必须按照实现原则确认收入和费用并根据配比原则确定收益，即：收益=收入-费用。

但按此法计算的收益由于与税法规定不一致，由此产生了由会计收益与税收收益比较后倒挤递延税款借项的弊端，致使资产负债表会计信息与真实公允原则背离。新准则资产负债观的确立，体现了我国会计发展的新趋势。

新准则还规定未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，对永久性差异没有定义。此概念比收入费用观下的时间性差异范围更宽，为特殊业务所得税差异的认证和进一步完善所得税会计核算方法奠定了理论基础，这不仅是观念上的转变，也实现了我国所得税会计基本理论与国际会计准则的进一步协调。

三、新准则进一步规范了对所得税的会计核算方法

我国原制度规定所得税会计核算方法有应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为递延法和债务法。对于永久性差异影响纳税的金额，不论采用哪一种方法，均在本期确认为所得税费用，但对时间性差异的处理则各异。

所得税会计准则第17条规定。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

新准则摒弃了应付税款法和递延法，规定采用资产负债表债务法(前述债务法属于收益表债务法)，此规定与国际会计准则一致。此方法将资产或负债的账面价值与计税基础的差额归属为暂时性差异，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。如果会计上某项资产的账面价值低于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额小于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会大干应税所得，应当确认一项递延资产。如果会计上某项资产的账面价值高于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额大于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会小于应税所得，应当确认一项递延负债。在不发生在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响的情况下，一定时期的所得税费用与本期应交所得税之间存在如下关系：

本期所得税费用=本期应交所得税+期末递延所得税负债-期初递延所得税负债-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

资产负债表债务法核算的对象主要是暂时性差异，强调的是差异的内容，揭示的是某个时点上存在的此类差异，能直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。而收益表债务法核算的对象主要是时间性差异，强调的是差异的形成和转回，揭示的是某个时期内存在的此类差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。两种方法比较而言，资产负债表债务法以资产负债观为指导。旨在真实体现资产(或负债)未来可收回金额，真实、公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际的现金流量，更科学更合理，更适合我国国情。

因为我国当前正致力于国有企业改造，企业重组、合并事件定会大量发生，资产评估等业务越来越多，必将对所得税产生重大影响，时间性差异概念的内涵和外延均已满足不了实际工作的要求。引入暂时性差异概念并在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，保证了会计信息的真实性和完整性。但是，资产负债表债务法也存在不足，一些暂时性差异在原差异尚未全部转回的情况下又产生了新的差异，很难分清差异的属性，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债的合理性不足。

四、对完善我国所得税会计的建议

(一)全面采用资产负债表债务法

首先，相对于其他三种方法而言，资产负债表债务法对递延税款的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债(资产)能更好地表示企业未来应付(应收)的债务(资产)，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况。其次，资产负债表债务法的优势明显，采用这一方法能提高会计信息的可比性，促进我国会计制度的国际化进程。

(二)增强财务报表列示的明细度，提高会计信息的有用性

与美国及国际会计准则相比，我国对递延税款及所得税费用在财务报表上的列示要求相对较低，披露过于简单、笼统。为了增加会计信息的透明度，提高其决策有用性，企业应在资产负债表上分别列示递延所得税资产总数和递延所得税负债总数，并在财务报表附注中详细说明产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况，以便于财务报告使用者理解和掌握。

(三)应将营业亏损所产生的未来可抵减暂时性差异记为一项递延所得税资产

在资产负债表债务法下对暂时性差异的定义非常明确，而营业亏损可以引起对未来所得税的抵减，明显符合相关定义，理应按暂时性差异进行处理。因此，只要有充分证据表明，企业将来有足够的经营利润能抵扣这部分暂时性差异，就应将这一差异确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。

(四)宜采用备抵计价账户

在资产负债表债务法下，由于确认了一系列的递延所得税资产，应通过备抵计价账户对其进行调整。其原理与其他各类资产的备抵账户基本相同，都符合谨慎性原则的要求，目的都是使资产负债表中的资产更符合当时的实际情况，使财务报表的数据更为可靠。