论实质重于形式在会计实务中的应用提纲

一、会计主体的确定会计主体是指会计为之服务的特定单位。会计主体的规模并无统一的标准，它可以是一个独立核算的经济实体，一个独立的法律个体；也可以是不进行独立核算的内部单位、班组，一个非法律个体。二、资产的定义基本准则规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。一般来说，一项资源要作为企业的资产予以确认，应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置资产，其他企业或个人未经同意，不得擅自使用本企业的资产。但在某些情况下，对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然不拥有所有权，但能够实际控制的，也应当确认为企业的资产，这是实质重于形式原则的具体体现。对于企业预期不能带来经济利益的项目，不应该再作为资产出现在资产负债表上。三、长期股权投资会计处理方法的选择《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算，并对成本法及权益法核算的长期股权投资的范围作出了规定。根据实质重于形式的原则，在选择长期股权投资的方法时，不仅要看是否拥有被投资单位多少比例表决权资本，更重要的是看其控制权的强弱。四、融资租赁和经营租赁的划分《企业会计准则第21号——租赁》规定，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，并规定了应当认定为融资租赁的几项标准，如即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，也应认定为融资租赁。依据实质重于形式原则，承租方应将融资租赁固定资产确认为企业资产。这是实质重于形式原则的典型应用。五、收入的确认原则根据《企业会计准则第l4号——收入》规定，销售商品收入同时满足5个条件的，才能予以确认。在应用这5项进行销售商品收入的确认时，需要关注该项交易的实质，即所有权上的主要风险和报酬是否转移，而非法律形式上的是否转移。例如，企业已经把所有权凭证或实物交付购买方，形式上未收取货款，实质上已取得收款的权利，就应确认收入。但在某些情况下，企业已经将所有权凭证或实物交付给购买方，但商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求又未按保证条款及时弥补，或未完成售出商品的安装或检验工程，按照实质重于形式原则就不能确认收入。六、借款费用停止资本化的时间界限对于借款费用，不能因为其形式上是费用而全部于发生当期确认为费用，而要结合产生借款费用的实质原因和借款费用的实质用途区别处理。如符合资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，应当予以资本化，计人固定资产的成本；达到预定可使用状态后所发生的借款费用，应于发生当期直接费用化；购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。七、关联方关系的确定《企业会计准则第36号——关联方披露》规定，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。在判断关联方之间是否存在关联关系时，应当遵守实质重于形式的原则，即关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。例如，甲公司和乙公司的董事长为同一个人，所以应视这两个企业为关联方。他们之间的相互关系也视为关联方关系。而仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商或代理商；与该企业共同控制合营企业的合营者。八、资产负债表日后事项的处理《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定，“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。例如，甲企业财务报告批准报出日为2006年4月20日。2006年1月25日，甲公司收到丙企业通知，被告丙企业因现金流量严重不足，无法持续经营而宣告破产，预计只能收回丙企业所欠200万元货款的50%，丙企业现金流量不足的情况于2005年已经存在，且积欠甲公司的款项已超过两年，2005年12月31日，甲公司对应收丙企业的200万元账款已经计提了l0%的坏账准备。基于实质重于形式的原则，甲公司需补提坏账准备，计入以前年度损益调整科目。资产负债表非调整事项是指资产负债表日后发生情况的事项，不影响会计报表金额，但可能导致使用者的误解，只需在会计报表附注中披露。例如，甲企业2006年2月10日发生火灾，损失200万元，由于它是在资产负债表日后至财务报表报出日前发生的，按照实质重于形式的原则，要在财务报表附注中披露。九、合并会计报表《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”。确定合并会计报表范围最重要的标准是控制权标准，即不论拥有权益性资本的比例为多少，只要能够控制，均应纳入合并范围。控制权标准包括定量标准和定性标准。在控制权定量标准上，《合并财务报表》准则规定，“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。例如，A公司持有B公司60%表决权股份，A公司持有C公司25%表决权股份，B公司持有C公司30%表决权股份。从法律形式上看，A公司对C公司的表决权未超过半数以上，不应将C公司纳入合并报表范围。但从实质上看，A公司对B公司拥有半数以上表决权，A公司可以通过B公司来控制C公司，应将C公司纳入合并财务报表的合并范围。在所有权的定性标准上，新准则规定，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四个条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况，投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。综上所述，新准则在企业财务合并报表的合并范围上体现了实质重于形式的原则。十、非货币性资产交换《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中，对于换入资产入账成本的确定，规定了一项前提条件，“该项交换具有商业实质。即该项交换若具有商业实质，则应以公允价值入账；如果交换不具有商业实质，则应以账面价值入账。在这里，企业会计准则对于非货币性资产交换的处理，不是拘泥于交换的形式，而是关注于交换的“商业实质”，并根据其是否具有商业实质进行不同的会计处理，就是实质重于形式的体现。十一、流动资产和流动负债的分类《企业会计准则第30号——财务报表的列报》规定，对于流动资产和流动负债的分类，不仅仅以不超过一年或者一个营业周期为根据，而是增加了“主要为交易目的而持有”这样一个分类标准。即一项资产，如果主要为交易目的而持有，即使其变现、出售或者耗用的周期超过一年或者一个正常的营业周期，也应归类于流动资产；一项负债，如果主要为交易目的而持有，即使其偿还的周期超过一年或者一个正常的营业周期，也应归类于流动负债。十二、在或有事项确认中的体现《企业会计准则第13号——或有事项》规定：“或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。这一定义充分体现了实质重于形式的基本指导思想。其一，或有事项是一种现存的状态，而非未来可能发生的状态，说明它是一种资产负债的客观存在。如未决诉讼虽然是正在进行当中的诉讼，但它是企业过去的经济行为引起的现存状态。其二，或有事项的结果是否发生或结果发生的时间、金额具有不确定性，需要依据未来发生的客观事实进行确认。如被起诉企业尽管在形式上遭到起诉，但是否需要履行相应的义务，将来是否败诉，以及败诉所需支付金额和时间，均需要由最终案情的发展和判决结果的事实来确定。